ILPB3/423-187/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydatków poniesionych na nabycie usług wdrożenia oprogramowania od podmiotu powiązanego - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydatków poniesionych na nabycie usług wdrożenia oprogramowania od podmiotu powiązanego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały albo średni.

Jednym z udziałowców Spółki jest P. (dalej: P.), który posiada ok. 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Dodatkowo Spółka i P. są powiązane osobowo, w ten sposób, że te same osoby zasiadają w zarządzie Spółki oraz są prokurentami P.

W dniu 17 lipca 2008 r. teren, na którym zlokalizowany był istniejący i funkcjonujący zakład Spółki został objęty granicami (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Dnia 17 lipca zostało wszczęte postępowanie o udzielenie Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i w wyniku przeprowadzonego przetargu, Spółka otrzymała 20 sierpnia 2008 r. zezwolenie nr (...) na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie) zmienione następnie decyzją Ministra Gospodarki nr (...) z dnia 21 kwietnia 2009 r. w zakresie terminów realizacji poszczególnych warunków określonych w Zezwoleniu.

W Zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane.

Spółka jako podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjęła koszty nowej inwestycji. Spółka poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w Zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych, Spółka nabyła od niepowiązanego podmiotu wartości niematerialne i prawne pod postacią licencji na oprogramowanie S., czyli licencji na oprogramowanie klasy E., wspomagające zarządzanie przedsiębiorstwem oraz licencji na oprogramowanie (...), czyli oprogramowanie umożliwiające zarządzanie parkiem maszynowym i pracownikami montażu (dalej: Licencje).

W celu instalacji i skonfigurowania oprogramowania będącego przedmiotem Licencji oraz w celu jego dostosowania do indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy, Spółka nabyła od P. usługi wdrożeniowe (dalej: Usługi).

Licencje zostały - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: Ustawa o rachunkowości) - zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki i podlegają umorzeniu / amortyzacji.

Cena nabycia Licencji ustalona przez Spółkę, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, obejmuje zarówno wydatki na zakup Licencji od niepowiązanych podmiotów, jak również wydatki na zakup Usług od P.

Licencja jest ujęta w aktywach Wnioskodawcy oraz jest wykorzystywana wyłącznie w przedsiębiorstwie Spółki.

Wydatki stanowiące cenę nabycia Licencji (w tym wydatki na zakup Usług) nie przekraczają 50% kwoty wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę, które zostały uznane za wydatki kwalifikowane, tj. za wydatki stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na nabycie usług wdrożenia oprogramowania od powiązanego podmiotu mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Usług od P. stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 Rozporządzenia, gdyż spełniają one wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu. Tym samym stanowią one wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższe stanowisko wynika z tego, iż w ocenie Spółki:

* oprogramowanie będące przedmiotem Licencji spełnia wszystkie wymogi Rozporządzenia, w szczególności w zakresie nabycia od osób trzecich na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych,

* wartość wydatków inwestycyjnych związanych z Licencjami została ustalona zgodnie z przepisami Rozporządzenia,

* do wydatków stanowiących element ceny nabycia Licencji innych niż wydatki na ich nabycie (np. wydatków na nabycie Usług) nie ma zastosowania wymóg nabycia od osób trzecich na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych,

* nawet przyjmując, iż wymóg nabycia od osób trzecich ma zastosowanie w odniesieniu do Usług, fakt iż zostały one nabyte przez Spółkę od podmiotu powiązanego nie powoduje konieczności ich wyłączenia z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, gdyż pojęcie osoby trzeciej obejmuje zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż otrzymała Zezwolenie w dniu 20 sierpnia 2008 r. W dniu wydania Zezwolenia obowiązywała ustawa z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274; dalej: Ustawa o SSE).

Na podstawie Ustawy o SSE wydano Rozporządzenie, które ma zastosowanie do Zezwolenia. Wynika to z tego, iż zgodnie z § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548), które zastąpiło Rozporządzenie, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, tj. w odniesieniu do Spółki zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane przez osoby prawne z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie od podatku dochodowego określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 tego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, z odrębnymi przepisami.

Jak wskazano powyżej, szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej w formie zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa - w przypadku Spółki - Rozporządzenie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru (w przypadku Spółki - 40%) oraz kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 6 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know - how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej.

W świetle § 6 ust. 3 Rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, uwzględnia się w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości kosztów, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Dodatkowo, w myśl § 6 ust. 4 Rozporządzenia, wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 5 Rozporządzenia, cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

W świetle przedstawionych powyżej regulacji, w ocenie Spółki wyróżnić można dwie grupy regulacji Rozporządzenia, dotyczące sposobu uwzględniania wydatków związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą, tj.:

* przepisy określające warunki, jakie powinny spełniać wartości niematerialne i prawne oraz

* przepisy określające sposób ustalania wartości wydatków inwestycyjnych związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, oprogramowanie będące przedmiotem Licencji spełnia wszystkie wymogi określone Rozporządzeniem, tj.:

* zostało nabyte w jednej z form wskazanych w Rozporządzeniu, tj. w formie licencji,

* jest wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę,

* zostało ujęte w aktywach Spółki,

* Licencje, na podstawie których Spółka korzysta z oprogramowania, zostały nabyte od podmiotów niepowiązanych na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych,

* cena nabycia Licencji stanowi ich wartość początkową podlegającą amortyzacji zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Niezależnie, wartość wydatków inwestycyjnych związanych z Licencjami została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami Rozporządzenia. W szczególności:

* wartość wydatków inwestycyjnych związanych z Licencjami została ustalona w cenie nabycia, tj. obejmuje wydatki na zakup Licencji oraz m.in. wydatki na zakup Usług,

* wartość wydatków związanych z Licencjami nie przekracza 50% kwoty kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych określonych zgodnie z § 6 ust. 1,

* cena nabycia Licencji została ustalona zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, w świetle omawianych regulacji fakt, iż wydatki na zakup Usług zaliczone do ceny nabycia Licencji zostały poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie powoduje konieczności klasyfikowania ich jako wydatków niekwalifikujących się do objęcia pomocą. Wymóg nabycia od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych dotyczy bowiem jedynie wartości niematerialnych i prawnych, tj. w analizowanym przypadku - Licencji, a nie wszystkich wydatków, które - w świetle przepisów Ustawy o rachunkowości - składają się na cenę nabycia Licencji.

A zatem, wymóg ten nie dotyczy wydatków na zakup Usług. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie Usług powinny - w ocenie Spółki - zostać uznane za wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przyjęcie, że warunek dotyczący nabycia wartości niematerialnych i prawnych od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych dotyczy wszystkich wydatków związanych z tymi wartościami niematerialnymi i prawnymi (a zatem także wydatków na nabycie Usług), pozostaje bez wpływu na powyższą konkluzję. Wynika to z tego, iż - w ocenie Spółki - za osobę trzecią w rozumieniu § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia należy uznać każdą jednostkę organizacyjną, która posiada odrębną osobowość prawną od jednostki, która nabywa wartości niematerialne i prawne - niezależnie od tego czy jest ona powiązana z tą jednostką w jakikolwiek sposób. Innymi słowy, osobą trzecią w rozumieniu § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, jest każda osoba fizyczna, osoba prawna bądź też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która jest podmiotem innym niż Spółka. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku taka sytuacja zachodzi bez wątpienia, gdyż Spółka oraz P. stanowią odrębne, zarejestrowane jednostki organizacyjne, którym właściwe dla nich jurysdykcje (odpowiednio polska oraz niemiecka) nadały osobowość prawną.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, iż - zdaniem Wnioskodawcy - nie jest możliwa interpretacja przepisów § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia w taki sposób, iż przez osoby trzecie należy rozumieć wyłącznie podmioty niepowiązane z nabywcą wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczania do wydatków kwalifikowanych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych wydatków związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi, wówczas przepis § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia nie wskazywałby na konieczność ponoszenia tych wydatków na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych. Zastrzeżenie to może mieć sens jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, gdyż podmioty niepowiązane - z definicji - kształtują swoje zobowiązania na zasadach rynkowych, a więc zgodnie z normalnymi praktykami inwestycyjnymi. W konsekwencji, należy uznać, iż pojęcie osoby trzeciej użyte w § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia obejmuje zarówno podmioty powiązane (w jakikolwiek sposób), jak i niepowiązane z inwestorem strefowym.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiona przez Nią argumentacja w zakresie wykładni pojęcia osoby trzeciej znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 maja 2011 r. (sygn. ILPB3/423-59/11-4/MM) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "dla uznania wydatków na nabycie powyższych prac rozwojowych za kwalifikowane wydatki inwestycyjne, bez znaczenia będzie, iż zostały one nabyte od podmiotów powiązanych ze Spółką".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-228/07/SD), zgodził się z podatnikiem, że: "okoliczność posiadania odrębnej osobowości prawnej przez spółki Grupy M (od których mają zostać nabyte wartości niematerialne i prawne) od osobowości prawnej Wnioskodawcy przesadza o tym, że są one "osobami trzecimi" w rozumieniu powołanego przepisu. W świetle powyższych wywodów okoliczność, czy dana spółka grupy M jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla uznania jej za osobę trzecią w rozumieniu § 7 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (przepis ten ma identyczne brzmienie z § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia - przypis Spółki)".

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.