ILPB3/423-187/07-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. zakupuje w ramach umów licencyjnych programy komputerowe od kontrahentów niemieckich mających siedzibę w Niemczech. Licencjodawcy z Niemiec nie są zarejestrowani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Nie mają w Polsce swojego oddziału ani też przedstawicielstwa. Spółka w ramach umów licencyjnych nabywa prawo do korzystania z programów komputerowych na określonym polu działania. Programy komputerowe użytkowane są na własne potrzeby Spółki bez prawa do ich udostępniania, kopiowania, bez prawa do wykorzystania na innych polach eksploatacji np. do ingerowania lub rozpowszechniania ich. Spółka jest zobowiązana do przechowywania programów w sposób zabezpieczający przed skopiowaniem przez osoby trzecie. Obowiązuje bezwzględny zakaz modyfikacji programów. W ramach umów licencyjnych nie następuje zbycie czy przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na Spółkę. Licencjodawcy przesłali aktualne tzw. certyfikaty rezydencji wydane przez niemieckie urzędy skarbowe właściwe ze względu na siedzibę licencjodawców, które potwierdzają siedzibę w Niemczech i miejsce rozliczenia podatku dochodowego w Niemczech.

Spółka za użytkowanie lub prawo do korzystania z programów komputerowych płaci licencjodawcom niemieckim jednorazowe opłaty licencyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Użyte sformułowanie "Spółka posiada aktualny tzw. certyfikat rezydencji wydany przez właściwy urząd skarbowy licencjodawcy niemieckiego, potwierdzający siedzibę i miejsce rozliczenia podatku dochodowego w Niemczech" odnosi się do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu Spółka dokonująca wypłaty należności licencyjnych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 dla np. kontrahenta z Niemiec jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka może zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w wysokości 5% pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika niemieckiego do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy ze względu na siedzibę organ administracji podatkowej. Jeżeli więc Spółka wypłacając należności licencyjne dla kontrahenta z Niemiec uzyskała od niego taki certyfikat rezydencji, czyli jest w jego posiadaniu to może zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami.Zgodnie z art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobieranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W dniu 19 listopada 2004 r. nastąpiła wymiana dokumentów ratyfikacyjnych między Polską a Niemcami, dotyczących podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. umowy między tymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy od stycznia 2005 r. w przypadku dokonywania od tej daty wypłaty przez podmiot polski na rzecz podmiotu niemieckiego należności licencyjnych, podmiot polski zobowiązany jest do potrącenia od nich podatku w wysokości 5 procent kwoty należności brutto (art. 12 ust. 2 umowy). Użyta w nowej umowie definicja należności licencyjnych pokrywa się z definicją przyjętą w polskich przepisach podatkowych i obejmuje ona wszelkie płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkich patentów, znaków towarowych, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Dodatkowo doprecyzowano w umowie, że w pojęciu należności licencyjnych zawarte są również wszelkiego rodzaju wypłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz wypłaty otrzymywane jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców czy artystów. Zdaniem Spółki, użyta w nowej umowie a także w przepisach podatkowych definicja należności licencyjnych nie rozróżnia należności płaconych za użytkowanie lub prawo do korzystania z programów komputerowych. Zgodnie więc z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere czego prawo nie rozróżni, nie należy rozróżniać, Spółka nie jest zobowiązana do potrącania podatku 5 procentowego od jednorazowych opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania programów komputerowych płaconych do Niemiec pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu.

Programy komputerowe są odrębną od dzieł literackich, publicystycznych i naukowych kategorią utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Nie można więc kwalifikować opłat za korzystanie z nich jako należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 1664/06).

Od należności licencyjnych spełniających przesłanki definicji określonej w nowej umowie i przepisach podatkowych, Spółka jako płatnik jest zobowiązana potrącić 5 procentowy podatek pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu od kontrahenta niemieckiego. Podatek ten na podstawie art. 29 umowy może być określony przez przepisy podatkowe danego państwa w wyższej wysokości i przepisy te mogą nakazać potrącanie płatnikowi podatku w tej wyższej wysokości, bez uwzględnienia niższej stawki wynikającej z umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

Artykuł 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawiera definicję "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy natomiast zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności za użytkowanie programów komputerowych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdza się, iż opłaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na potrzeby własnych przedsięwzięć komercyjnych, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez prawa do ich udostępniania, kopiowania, bez prawa do wykorzystania na innych polach eksploatacji np. do ingerowania lub rozpowszechniania ich. Spółka jest zobowiązana do przechowywania programów w sposób zabezpieczający przed skopiowaniem przez osoby trzecie. Obowiązuje bezwzględny zakaz modyfikacji programów.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę zakup oprogramowania nie można zakwalifikować jako "należność z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw". W związku z powyższym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12 ww. umowy oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego, a tym samym posiadania certyfikatu rezydencji od kontrahenta, na co wskazuje Wnioskodawca w swym stanowisku wyrażonym we wniosku (str. 3 w. 24 wydanej interpretacji).

W takiej sytuacji, dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu dochód taki uzyskującego, o ile spółka niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.