ILPB3/423-185/14-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która udzieliła pełnomocnictwa przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny przekazywanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej oraz momentu ujęcia jej jako koszt dla celów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) oraz z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny przekazywanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej oraz momentu ujęcia jej jako koszt dla celów podatkowych,

* przychodu podatkowego w związku z dokonaniem darowizny w ramach podatkowej grupy kapitałowej oraz daty powstania przychodu z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

I. p. z o.o. (dalej: X.) jest stroną zawartej umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej X. (dalej: Wnioskodawca, PGK lub Grupa) zawarta została na okres 3 lat podatkowych. W ramach PGK X. jest spółką dominującą i jednocześnie pełni rolę spółki reprezentującej Grupę, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe Grupy w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 oraz art. la ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. X. złożył wniosek o rejestrację umowy o utworzeniu PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez Grupę.

W skład PGK wchodzą jeszcze dwie spółki kapitałowe - Y. Sp. z o.o. (dalej: Y.), w której X. posiada bezpośredni 99,93%, udział w kapitale zakładowym oraz Z. Sp. z o.o. (dalej: Z.), w której X. posiada bezpośredni, 100%, udział w kapitale zakładowym (łącznie: Członkowie PGK).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wszystkie wymogi niezbędne do utworzenia PGK określone na gruncie art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione przez Członków PGK.

Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów Członków PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodu Członków PGK, różnica stanowić będzie stratę Grupy. Dochody straty Członków PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś dochód lub strata PGK zgodnie z art. 7a tej ustawy.

W okresie trwania PGK Członkowie PGK mogą dokonywać między sobą różnych świadczeń, w tym darowizn w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). W szczególności, Y. może przekazać na rzecz Z. darowiznę, której przedmiotem będą wierzytelności pieniężne. Umowy darowizn będą zawierane w formie aktu notarialnego.

W piśmie uzupełniającym z 30 czerwca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o poniższe informacje.

Wierzytelności, które zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego będą w przyszłości przekazane w formie darowizny, nie zostały uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zarachowane jako przychód należny u spółki Y.

Wierzytelności, jakie będą przedmiotem darowizny nie zostały przez spółkę Y. odpisane jako przedawnione.

Wierzytelności, jakie będą przedmiotem darowizny nie stanowią u spółki Y. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Przedmiotem darowizny będą wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów).

Niezależnie od powyższego, PGK pragnie wskazać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym, który pozwala na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów darowizn dokonywanych wyłącznie pomiędzy określoną grupą podmiotów - tj. spółkami kapitałowymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la ww. ustawy. W związku z powyższym, dla zastosowania niniejszego przepisu niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek:

Przedmiotowy przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych dodatkowych warunków odnośnie przedmiotu darowizny, niezbędnych dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takiej darowizny, przekazywanej pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej. Jedynie bowiem w takim szczególnym przypadku ma miejsce sytuacja, w której podmiot przekazujący darowiznę ma możliwość rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu, z kolei podmiot otrzymujący darowiznę rozpoznaje przychód. Powyższa wykładnia, przedstawiona przez PGK, jest spójna i prawidłowa zarówno z perspektywy literalnej, celowościowej, jak i systemowej.

PGK chciałaby również podkreślić, że zasadniczo w hipotetycznej sytuacji, gdyby wierzytelności, mające być przedmiotem darowizny pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej, były przedmiotem odpłatnego zbycia do podmiotu spoza podatkowej grupy kapitałowej, spełniałyby one wszelkie przesłanki do zaliczenia ich wartości nominalnej do kosztów uzyskania przychodów na moment takiego zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie stanowić dla Y., przekazującej darowiznę koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Y. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako element składowy dochodu lub straty PGK, zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, na rzecz Z. przez Y., będzie stanowić w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Z. otrzymującej darowiznę, który to przychód jako element składowy dochodu albo straty Z. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako element składowy dochodu lub straty PGK, zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-185/14-6/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Y. rzecz Z. będzie stanowić dla Y. koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu lub straty Y. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako element składowy dochodu lub straty PGK, zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady ustalania wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Mając na uwadze powyższe, podatkowa grupa kapitałowa może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną spełnione ściśle określone przesłanki wskazane w art. 1a ust. 2 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 7a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Powyższe oznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodami poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą.

Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5 niniejszego ustępu.

Stosownie zaś do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zasadniczo, przekazywane przez podatników darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 14 powyższej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zgodnie z powyższym, co do zasady przekazywane darowizny nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, kosztami uzyskania przychodów mogą być darowizny dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ Y. jest spółką wchodzącą w skład PGK, przekazana przez nią darowizna na rzecz innego członka PGK - Z., może stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, wartość przekazanej darowizny będzie pomniejszać przychody podatkowe Y. i w efekcie wpłynie na wysokość dochodu bądź straty podatkowej osiągniętej przez Y. Z kolei, dochód lub strata podatkowa Y., zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić element składowy dochodu lub straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu, jaki zostanie rozpoznany przez Y. znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako podatnika na gruncie ww. ustawy.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, X. będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym z art. la ust. 7 ustawy, tj. obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to na X. będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Grupy, w tym dochodu lub straty Y., w którym (-ej) zostanie uwzględniony m.in. koszt uzyskania przychodu w wartości darowizny przekazanej na rzecz Z.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Y. na rzecz Z. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Y., który to koszt będzie pomniejszał przychody podatkowe Y. i wpłynie na wysokość dochodu lub straty Y., zaś dochód lub strata Y. stanowić będzie element składowy dochodu lub straty PGK jako podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment rozpoznania darowizny jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak wskazuje art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało jednoznacznie zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, przyporządkowanie kosztów do poszczególnych kategorii powinno być oparte na zasadach logiki oraz dokładnej analizie stanu faktycznego.

W praktyce, koszt bezpośrednio związany z przychodami powinien móc być przypisany do konkretnego, osiągniętego przez podatnika przychodu. Z kolei zaś koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami jest to koszt dotyczący całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, który nie pozostaje w bezpośrednim związku z możliwymi do jednoznacznej identyfikacji przychodami, jednakże jego poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia zabezpieczenia czy też zachowania źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość darowizny przekazanej przez Y. na rzecz Z., będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczo uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, zasadniczo, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych podatnika.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego, nieekwiwalentnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego. Z uwagi na powyższe, korzyść osiągana przez obdarowanego nie znajduje odpowiednika po stronie darczyńcy. Umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Ponadto umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III Zobowiązania - część szczególna, pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010).

Biorąc pod uwagę fakt, iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, Y. ujmie w swoich księgach rachunkowych przekazanie darowizny na podstawie umowy darowizny, na moment jej zawarcia.

W konsekwencji powyższego, skoro zatem datą poniesienia kosztu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dzień, w którym ujęto tenże koszt w księgach rachunkowych podatnika. Wnioskodawca uważa, iż za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku przekazania darowizny należy uznać dzień zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Za powyższym momentem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu przekazanej przez Y. na rzecz Z. darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy wiąże wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Powyższe pozwala przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez darczyńcę przekazanej przez niego darowizny w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-351/12-4/JC, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż: "darowizna dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.