ILPB3/423-182/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu korekty przychodów - jest prawidłowe,

* określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż papierów dekoracyjnych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia faktury korygujące sprzedaż, a także otrzymuje faktury korygujące dokonane zakupy.

Dokonywane korekty przychodów najczęściej wiążą się z:

* działaniami marketingowymi podejmowanymi przez Spółkę (np. w ramach prowadzonej polityki rabatowej oraz w związku z przyznawanymi kontrahentom bonusami z tytułu realizacji warunków określonych w umowach),

* dokonywanymi przez kontrahentów zwrotami / reklamacjami produktów,

* zmianą ceny towarów na skutek przyznanych bonifikat i upustów w związku z dostarczeniem klientom niewłaściwego lub wadliwego towaru bądź w związku z podejmowanymi działaniami w zakresie polityki cenowej,

* zmianą ceny towarów na skutek przyznanych skont,

* zmianą ceny towarów wynikającą z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej łącznej wartości bądź ilości towarów.

Z kolei korekty kosztów dotyczą w szczególności następujących sytuacji:

* zwroty / reklamacje towarów / usług nabywanych przez Spółkę,

* zmiana ceny nabywanych surowców, materiałów, usług na skutek otrzymanych bonifikat i upustów,

* zmiana ceny nabywanych surowców, materiałów, usług wynikająca z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej łącznej wartości / ilości towarów.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności mogą zaistnieć również inne niż wskazane powyżej okoliczności, które będą skutkować koniecznością skorygowania przez Spółkę przychodów lub kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonując korekty przychodów w każdym przypadku powinna rozpoznawać wystawiane faktury korygujące w momencie, w którym wystawiła pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonując korekty kosztów w każdym przypadku powinna rozpoznawać otrzymane faktury korygujące w momencie, w którym ujęte zostały pierwotne faktury dokumentujące dany zakup.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące wielkość sprzedaży oraz zakupów każdorazowo powinny być odnoszone do okresu, w którym ujęto faktury pierwotne dokumentujące omawiane transakcje, niezależnie od powodów i momentu dokonania korekty (a także charakteru kosztu).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczona regulacja, pomimo użycia sformułowania "należne przychody" nie określa momentu powstania przychodu, a jedynie stanowi, iż przychodami są również kwoty, które nie zostały jeszcze otrzymane.

Moment powstania przychodu ustawodawca określił w treści art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zasady ujmowania przez osoby prawne ponoszonych kosztów do odpowiednich lat podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 15 ust. 4 oraz 4b) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego;

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty pośrednie to zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynnikiem decydującym o momencie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu. Dniem tym jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekty przychodów oraz kosztów. Brak jest uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów oraz kosztów, tj. czy przychód oraz koszt pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie rozpoznania przychodu należnego lub poniesienia kosztu.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści powołanego powyżej art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, swoiste pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo jej częściowego wykonania. Jednocześnie, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, korekta wielkości przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu potwierdzającego zmniejszenie lub zwiększenie przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji), lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Analogiczne przesłanki należy wziąć pod uwagę przy ocenie momentu, w którym powinna zostać rozpoznana, tj. uwzględniona w rozliczeniach podatkowych korekta kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w opinii Spółki, korekty kosztów powinny być uwzględnione w dacie poniesienia pierwotnego kosztu niezależnie od przesłanek, bądź momentu ich dokonania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "(...) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu";

* w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2005/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 156/10";

* w wyroku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 565/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraził pogląd, że: "obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Skoro (...) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko (...), że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

Ponadto, Spółka pragnie przytoczyć również przykładowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organy podatkowe podzieliły stanowisko Spółki:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. (nr IPPB5/423-502/12-4/RS), w której organ podatkowy wskazał, że: "stwierdzić należy, iż faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty. Zatem należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży czyli wystawienia pierwotnej faktury czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej";

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-29/12-4/RS) oraz z dnia 2 grudnia 2011 r. (nr IPPB5/423-991/11-2/RS), zgodnie z którymi: "(...) faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. (nr IPPB5/423-894/11-2/RS), w której Organ podatkowy wskazał, że: "W odniesieniu do momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W związku z faktem, iż Wnioskodawca w 2011 r. wystawił faktury korygujące zarówno "in plus" jak i "in minus" zmieniające wartość przychodu osiągniętego w 2010 r., to według tut. Organu faktury korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia ww. przychodu".

Analogiczne argumenty znaleźć można w interpretacjach dotyczących korekt kosztów. Spółka pragnie przytoczyć przykładowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organy podatkowe wyraziły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 maja 2012 r. nr IPPB3/423-139/12-2/JD, w której stwierdzono iż: "Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku powyższym, należy podkreślić, że uprzednie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe i powinno być skorygowane poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata podatkowe";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 maja 2012 r. nr IPPB3/423-121/12-3/MC, w której stwierdzono iż: "Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna".

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że korekta wielkości przychodu oraz kosztu powinna być każdorazowo odnoszona do uprzednio wykazanego pierwotnie przychodu należnego oraz rozpoznanego kosztu, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu potwierdzającego zmniejszenie lub zwiększenie przychodu albo kosztu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, czy też rozpoznania kosztu (tekst jedn.: daty dokonania transakcji), lecz modyfikuje jedynie ich "pierwotną" wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnośnie przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.