ILPB3/423-178/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest znanym producentem i dystrybutorem innowacyjnych produktów w zakresie techniki sanitarnej i grzewczej, specjalizującym się w produkcji wysokiej jakości systemów instalacyjnych przeznaczonych do obiektów przemysłowych oraz budownictwa ogólnego.

Spółka wystawia faktury korygujące, których powodem wystawienia jest przede wszystkim zwrot towaru zaistniały z przyczyn od Spółki niezależnych już po dniu wystawienia faktur pierwotnych, czyli korekty "in minus".

Spółka wystawiane faktury korygujące z powodu zwrotu towaru, ujmuje na bieżąco na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koryguje przychód należny na bieżąco pomimo, iż faktury korygujące odnoszą się do przychodu uzyskanego na podstawie pierwotnej faktury dotyczącej tego towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo ujmuje na bieżąco faktury korygujące wystawione z powodu zwrotu towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo ujmuje faktury korygujące na bieżąco wystawiane z powodu zwrotu towaru, ponieważ są one skutkiem zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, niezależnych od Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, według art. 12 ust. 3a powyższej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu. Tak więc, ww. ustawa nie wskazuje czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną).

W przypadku faktur korygujących można rozróżnić dwie odmienne sytuacje:

* kiedy korekta jest wynikiem błędu podatnika,

* kiedy korekta jest wynikiem działań i sytuacji od podatnika niezależnych.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie z powodu omyłki, błędu popełnionego przez podatnika. Sytuacja druga występuje, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, jednakże następnie strony ustaliły np. rabat, bonifikatę, nastąpił zwrot towaru lub też podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej.

W zakresie określenia momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wysokość przychodów występują dwa poglądy. Zgodnie z nimi, przy określaniu właściwego momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej należy odwoływać się każdorazowo do przyczyny będącej podstawą jej wystawienia.

W związku z powyższym, jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa należy przyjąć, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W konsekwencji, zmiany przychodu dotyczące pierwotnie prawidłowej faktury winny być rozliczane na bieżąco. Sytuacja jest natomiast odmienna, jeśli przyczyną korekty jest błąd podatnika istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wówczas korekta błędu powinna skutkować u podatnika korektą przychodów z okresu, w którym był on pierwotnie wykazany - czyli prawidłowym jest dokonanie korekty przychodu "wstecz".

Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Tym samym, w sytuacji Spółki, gdy wystawia Ona faktury korygujące z powodu zwroty towaru przez Jej klientów, z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki, a ponadto w chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie miała nawet możliwości przewidzieć tego zwrotu towaru, wówczas zasadnym jest ujmowanie tych korekt na bieżąco, gdyż są one następstwem działań wynikłych już po wystawieniu faktury pierwotnej dotyczącej tego towaru.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że w dacie sprzedaży przychód należny był ustalony prawidłowo, a dopiero w momencie gdy nastąpił zwrot towaru, przychód ten uległ zmniejszeniu, to korektę przychodu należy uwzględnić z chwilą otrzymania zwróconego towaru.

Spółka uważa, iż jedynie w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana byłaby do faktury, w której stwierdzono pomyłkę np. w cenie, stawce, kwocie podatku, bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury wówczas wtedy należałoby ująć takie faktury wstecznie, tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży. Jednakże z uwagi na to, że zwrot towaru jest następstwem zdarzeń powstałych po dacie wystawionej faktury pierwotnej, prawidłowym jest rozliczenie tych korekt na bieżąco.

W ocenie Spółki, w chwili wystawienia faktury pierwotnej nie miała Ona bowiem podstaw do tego, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury, na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka wystawia faktury korygujące, których powodem wystawienia jest przede wszystkim zwrot towaru zaistniały z przyczyn od Spółki niezależnych, już po dniu wystawienia faktur pierwotnych. Spółka wskazała, iż w takiej sytuacji koryguje przychód należny na bieżąco, mimo iż faktury korygujące odnoszą się do przychodu uzyskanego na podstawie pierwotnej faktury dotyczącej zwróconego towaru. Taki moment dokonania niniejszej korekty przychodu, Spółka wywodzi z faktu, że skoro korekta jest skutkiem zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, niezależnych od Spółki, to winna być rozliczana na bieżąco.

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ pragnie zauważyć, że - jak już wykazano wyżej - faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Co istotne, faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej (pierwotnej), bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że okoliczności, które są niezależne od Spółki mogą decydować o momencie ujęcia korekty przychodów na bieżąco

Reasumując, stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć wystawioną fakturę korygującą wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód pierwotny.

Ustosunkowując się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż Jego stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, tut. Organ pragnie wskazać, iż interpretacje indywidualne wydawane są w konkretnych sprawach wnioskodawców i tylko do nich się odnoszących, nie stanowią więc źródła prawa dla innych podatników.

Z kolei w kwestii orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, iż prezentowane przez tut. Organ stanowisko potwierdzone zostało m.in. następującymi wyrokami.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 stwierdził, iż: "(...) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

Z kolei, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiódł, że: "Skoro (...) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.