ILPB3/423-176/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zobowiązania zapłaconej w wyniku rozliczenia transakcji opcji walutowej oraz odsetek w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania Spółki wobec banku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zobowiązania zapłaconej w wyniku rozliczenia transakcji opcji walutowej oraz odsetek w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania Spółki wobec banku,

* momentu powstania przychodu z tytułu zawartej ugody z Bankiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów ceramicznych. Produkty swoje w 71,5% sprzedaje do krajów, z którymi rozlicza się w walucie EUR i dolarach USA i w takiej walucie wystawiane są faktury VAT.

W dniu 11 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę ramową, umowę dodatkową i umowę zabezpieczającą majątkiem Spółki pozwalające na zawarcie transakcji walutowych.

Głównym celem było zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu (w ramach rozliczeń wewnątrzwspólnotowych) przed umocnieniem się PLN w stosunku do EUR.

Przez okres kilku miesięcy, Spółka obserwowała rynek, dopiero w czerwcu 2008 r. zdecydowano się na otwarcie I opcji walutowej.

Tę opcję walutową zamknięto w sierpniu 2008 r. Dodatnie różnice kursowe dla Spółki zostały przyjęte jako przychód do opodatkowania.

II opcja walutowa została otwarta pod koniec sierpnia 2008 r. Od tego momentu zaczął lawinowo rosnąć kurs EUR i wystąpiły ujemne różnice kursowe dla Spółki. Spółka była zmuszona zapłacić 39 tys. PLN dla Banku (różnice kursowe), ale w dalszym ciągu nie mogła zamknąć tej transakcji.

Opcja ta zawarta była na realne wpływy z tytułu eksportu. Spółka widząc problemy z kursem walut i przewidując skutki finansowe wzrostu cen waluty w EUR w stosunku do PLN, a nadto znając stanowisko Banku, który podawał w krótkich okresach czasu skutki finansowe wzrostu waluty EUR, postanowiła doprowadzić do rozwiązania umowy ramowej i pozostałych umów towarzyszących, w celu zminimalizowania strat poprzez zawarcie ugody z Bankiem.

Działania Spółki miały na celu zachowanie płynności finansowej i uratowanie Spółki przed zapaścią gospodarczą prowadzącą nieuchronnie do upadłości.

Zobowiązanie - ustalenie kwoty realizacji transakcji z opcji walutowych na dzień zawarcia ugody do realizacji przez Spółkę ustalało wysokość tego zobowiązania oraz przyjęto miesięczną kwotową spłatę rat zadłużenia wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 maja 2010 r. nr ILPB3/423-176/10-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 39 tys. PLN, zapłacona po zamknięciu transakcji (poza ugodą) oraz kwoty rat i odsetek zapłaconych, przyjęte w ugodzie z tytułu rozliczenia transakcji walutowych, w momencie spłaty każdej z rat i odsetek tegoż zobowiązania, stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia transakcji w dacie ich poniesienia.

Podstawą prawną do tak przyjętej interpretacji jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

* realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

* rezygnacji z realizacji tych praw,

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 11 stycznia 2008 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę ramową, umowę dodatkową i umowę zabezpieczającą majątkiem Spółki pozwalające na zawarcie transakcji walutowych. Głównym celem było zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu (w ramach rozliczeń wewnątrzwspólnotowych) przed umocnieniem się PLN w stosunku do EUR. W czerwcu 2008 r. Spółka otwarła I opcję walutową, którą zamknięto w sierpniu 2008 r. Dodatnie różnice kursowe dla Spółki zostały przyjęte jako przychód do opodatkowania. II opcja walutowa została otwarta pod koniec sierpnia 2008 r. Od tego momentu zaczął lawinowo rosnąć kurs EUR i wystąpiły ujemne różnice kursowe dla Spółki. Spółka była zmuszona zapłacić 39 tys. PLN dla Banku, ale w dalszym ciągu nie mogła zamknąć tej transakcji.

Spółka przewidując skutki finansowe wzrostu cen waluty w EUR w stosunku do PLN postanowiła doprowadzić do rozwiązania umowy ramowej i pozostałych umów towarzyszących, w celu zminimalizowania strat poprzez zawarcie ugody z Bankiem.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż strata powstała w momencie zamknięcia opcji spełnia przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika również, iż Spółka zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych (spełniających definicję instrumentów pochodnych) i dokonała ich wcześniejszego rozliczenia. Tym samym, w tym dniu doszło do realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiocie sprawy zastosowania. W związku z tym, strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie rozwiązania umowy.

Reasumując, strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji transakcji opcyjnych.

Odnośnie natomiast odsetek, które bank nalicza w wyniku rozłożenia spłaty zobowiązania Spółki wobec banku na raty, kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi zostać zatem faktycznie poniesione przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż aby odsetki można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. Tym samym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, kwota odsetek jakie nalicza bank w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania Spółki stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.