ILPB3/423-176/09-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę w wysokości 6.000.000 - 7.000.000 zł od Spółki X.

Spółka X jest udziałowcem Spółki Y Natomiast Spółka Y jest udziałowcem Spółki Z, która to Spółka jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Celem pożyczki od Spółki X będzie spłata zobowiązań Spółki wobec Jej udziałowca (Spółki Z).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na spłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę X.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej od Spółki X, ze względu na fakt, iż podmiot ten nie jest udziałowcem Spółki oraz ze względu na fakt, iż udziałowiec Spółki (Spółka Z) nie jest udziałowcem Spółki X, będą w momencie spłaty stanowić w całości koszt uzyskania przychodu.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, kosztami uzyskania nie są także odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem, do kosztów podatkowych Spółki nie będą mogły zostać zaliczone, co do zasady, odsetki od pożyczek udzielonych przez (z uwzględnieniem pozostałych postanowień):

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem udziałowca posiadającego określoną ilość udziałów. Wykładnia językowa przepisów jest w tym zakresie jasna i nie budzi wątpliwości. Wynika z niej, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji dotyczą tylko pożyczek udzielonych przez "bezpośrednich" udziałowców Spółki (w tym przypadku Spółka Z), lub spółek, w których bezpośredni udziałowiec (czyli Spółka Z) posiada również udziały.

W analizowanym stanie faktycznym, żadna z ww. okoliczności nie występuje, co oznacza, zdaniem Spółki, że przy spłacie odsetek na rzecz Spółki X nie mają zastosowania przepisy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, odsetki mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich spłaty.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładem mogą być m.in.:

* decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 maja 2005 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o/z w Bielsku - Białej, nr 421-2/05,

* postanowienie Naczelnika US w Poznaniu Grunwald z 3 grudnia 2004 r. AD-II-A/423/1/04,

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 sierpnia 2006 r. nr 1471/DPD1/423-81/06/k.k.

Podsumowując, w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę X w momencie spłaty.

Pismem uzupełniającym Spółka wyjaśniła ponadto, iż struktura własnościowa spółek przedstawia się następująco:

* Spółka X jest bezpośrednim udziałowcem (spółką matką) Spółki Y,

* Spółka Y jest bezpośrednim udziałowcem (spółką matką) Spółki Z,

* Spółka Z jest bezpośrednim udziałowcem (spółką matką) Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Sformułowanie cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle omawianego przepisu, nie będą zatem kosztem wydatki, które mimo, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wymienione są w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl pkt 11 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, jeżeli nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadające wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż została Jej udzielona pożyczka przez spółkę X (pożyczkodawcę). Spółka X (pożyczkodawca) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy). Spółki te, zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca nie posiadają wspólnego udziałowca. Spółka X (pożyczkodawca) jest udziałowcem spółki Y, która jest udziałowcem spółki Z, będącej udziałowcem Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy).

W związku z powyższym, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie występują ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy, wobec czego przepisy te nie mają zastosowania.

Reasumując, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odsetki zapłacone od pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę X w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.