ILPB3/423-171/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się produkcją części metalowo - gumowych, mających zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Majątek Spółki stanowią liczne środki trwałe, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym niektóre wymagają remontów generalnych. Przedmiotowe remonty nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie następuje ich przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja składników majątku trwałego, a także są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W przyjętej przez Spółkę Polityce Rachunkowości na potrzeby prowadzonych ksiąg rachunkowych (zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości z zachowaniem zasad rachunkowości: ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów) za rozliczenia międzyokresowe czynne rozumie się m.in. koszty remontów generalnych, które obejmują koszty napraw, konserwacji, wymiany części zamiennych, które spowodują, iż dany odremontowany środek trwały będzie nadal użytkowany w okresie dłuższym niż rok.

Pod pojęciem remontów generalnych Spółka, na potrzeby swojej działalności, remonty generalne w tej działalności definiuje jako remonty, polegające na wymianie i naprawie zużytych, zniszczonych lub uszkodzonych elementów budynku, budowli, maszyn i urządzeń przeprowadzanych w celu przywrócenia pierwotnej sprawności środka trwałego i których wartość jednorazowa stanowi co najmniej 20% wartości środka trwałego brutto i nie mniej niż 10.000,00 EUR / 40.000,00 PLN, a których ujęcie jednorazowo w koszty zniekształciłoby wynik finansowy jednostki.

Dla udokumentowania remontów generalnych Dział Techniczny w Spółce sporządza wewnętrzny dokument zwany "Informacją dotyczącą przeprowadzenia remontu generalnego", który zawiera dane podstawowe środka trwałego, a także aktualnie przewidywany czas użytkowania, który w wyniku przeprowadzonego remontu generalnego będzie wynosił co najmniej 1 rok lub może zostać wydłużony. Ten dokument stanowi podstawę dla Spółki dokonania prawidłowych odpisów w międzyokresowe koszty do odpowiednich okresów obrachunkowych (sprawozdawczych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zaliczania kosztów remontów generalnych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (długość okresu użytkowania środka trwałego, który został wydłużony w wyniku przeprowadzenia remontu generalnego).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka wydatków na remonty generalne majątku trwałego nie aktywuje do wartości początkowej remontowanych środków trwałych, ponieważ nie stanowią one ich ulepszenia zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą przeprowadzanych remontów generalnych ma być odtworzenie danego środka trwałego i przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, a którego odremontowanie sprawi, że przewidywany okres użytkowania będzie dłuższy niż rok.

Mając na uwadze ten fakt, Spółka nie jest w stanie przypisać wartości przedmiotowych remontów do określonych przychodów, w związku z czym wydatki te należy zakwalifikować jako koszty pośrednio związane z przychodami. Odremontowany środek trwały będzie użytkowany w dłuższym okresie czasu, co powoduje, że Spółka osiągnie wiele przychodów w różnych latach podatkowych.

W przyjętej przez Spółkę Polityce Rachunkowości na potrzeby prowadzonych ksiąg rachunkowych w omawianym przypadku stosuje art. 39 ustawy o rachunkowości, z zachowaniem zasad rachunkowości: ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów.

Za rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne Spółka rozumie m.in. koszty remontów generalnych. Taki sposób ujmowania wydatków ma zapobiec zniekształceniu wyniku finansowego Spółki. Każdorazowy przedmiotowy remont jest dokumentowany i stanowi podstawę dla Spółki dokonania prawidłowych odpisów w rozliczenia międzyokresowe kosztów do odpowiednich okresów obrachunkowych (sprawozdawczych).

W ocenie Spółki, wydatki poniesione na remonty generalne posiadanego majątku trwałego należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tj. zgodnie z ujęciem rachunkowym.

Ujęcie wydatku w księgach określa bowiem data powstania kosztu podatkowego, a w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego przypadku jest definicja pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", które zawarte są w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli przedmiotowego kosztu Spółka nie jest w stanie przypisać do danego roku podatkowego, to powinna zastosować zapis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który mówi, że w takim przypadku koszty uzyskania przychodów stanowią proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. W praktyce często może się tak zdarzyć, że remont generalny będzie dotyczył nawet kilku lat podatkowych. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dla kosztów pośrednich ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (na dzień zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu z wyjątkiem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. W omawianej sytuacji nie mają zastosowania wyjątki.

Ustawodawca zatem uzależnił moment powstania kosztu podatkowego (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Zaksięgowanie kosztu natomiast służy wyliczeniu dochodu lub straty Spółki.

Mając na uwadze art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, należy w ten sam sposób ująć wydatki na remonty generalne środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, również rozliczając je w czasie. Jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia ich na przedmiotowe remonty mogłoby spowodować zniekształcenie wyniku finansowego Spółki i zaniżenie należnego podatku za dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przeprowadza remonty generalne środków trwałych stanowiących Jego majątek, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała, iż przedmiotowe remonty nie mają charakteru ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie następuje ich przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja składników majątku trwałego. Wydatki ponoszone w tym celu uznawane są przez Wnioskodawcę za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które rozliczane są w czasie i ujmowane rachunkowo jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro ww. remonty środków trwałych nie stanowią ich ulepszenia, to powinny być zakwalifikowane do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów pozostających w innym niż bezpośrednim związku z przychodami jest, że dla celów podatkowych - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka koszty remontów środków trwałych rozlicza dla celów bilansowych w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym co do zasady art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.