ILPB3/423-169/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2007 r. (data wpływu 12 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest:

W dniu 12 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w X na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 1993 r. z Gminą Miejską X (z późniejszymi zmianami) administruje zasobami mieszkaniowymi oraz o innym przeznaczeniu niż mieszkalne stanowiącymi 100% własności Gminy Miejskiej X, a w szczególności:

* lokalami mieszkalnymi w budynkach komunalnych,

* lokalami użytkowymi w budynkach komunalnych i w budynkach wolnostojących.

Umowy najmu gminnych lokali zawierane są następująco:

* gminne lokale mieszkalne - do miesiąca marca 1998 r. umowy najmu lokali mieszkalnych zawierała w swoim imieniu Spółka, a od miesiąca kwietnia 1998 r. umowy najmu zawiera Gmina Miejska X. Najemca z zawartą umową zgłasza się do Spółki w celu dokonania formalności administracyjnych. Obecnie Spółka posiada w administracji lokale mieszkalne z najemcami, których umowy zostały zawarte przez Spółkę i umowy zawarte przez Gminę. Przeważają umowy zawarte przez Gminę Miejską X. Wysokość czynszu, jaki najemca zobowiązany jest płacić, określa w umowie Gmina Miejska według obowiązujących stawek, natomiast opłaty za media lub inne świadczenia ustala Spółka.

* gminne lokale użytkowe - umowy najmu zawierała i nadal zawiera w swoim imieniu Spółka.

Umowy na dostawy mediów do budynków komunalnych jak i do poszczególnych lokali, tj. wody, odprowadzenia ścieków, energii cieplnej itd. oraz umowy na usługi związane z utrzymaniem budynków komunalnych, takie jak usługi utrzymania czystości, konserwacji budynków, remontów lokali i budynków, obsługi bankowej, ubezpieczenia budynków itd. zawiera w swoim imieniu Spółka. Ona również dokonuje rozliczeń z dostawcami tych usług. Z tytułu świadczenia usług administrowania gminnymi lokalami mieszkalnymi i gminnymi lokalami użytkowymi Spółka otrzymuje od Gminy wynagrodzenie na podstawie faktury VAT wystawionej Gminie Miejskiej. Zgodnie z umową o administrowanie, Spółka zobowiązana jest w ramach usług administrowania do pobierania czynszu, opłat za media (zaliczek) i innych świadczeń od najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz windykacji przeterminowanych należności od najemców tych lokali.

Najemcy lokali mieszkalnych jak i lokali użytkowych płacą swoje zobowiązania z tytułu najmu lokali na rachunek bankowy Spółki lub w kasie Spółki. Wysokość opłat, jakie najemcy lokali mieszkalnych zobowiązani są wpłacać do Spółki, określona jest w zawiadomieniach o wysokości opłat z tytułu najmu lokali. Natomiast najemcom gminnych lokali użytkowych Spółka wystawia co miesiąc faktury VAT za czynsz i opłaty za media. Wnoszone przez najemców gminnych lokali mieszkalnych zaliczki (opłaty) na poczet dostaw mediów do indywidualnych lokali, tj. wody, odprowadzenia ścieków, energii cieplnej, wywozu nieczystości, gazu podlegają w okresach półrocznych lub rocznych rozliczeniu do wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Z tego tytułu może powstać nadpłata, którą Spółka zwraca najemcy lub niedopłata, którą najemca zobowiązany jest wpłacić na rachunek bankowy Spółki. Najemcy lokali użytkowych płacą za media według faktycznego ich zużycia w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Zgodnie z zapisami umowy, Spółka przedkłada Gminie Miejskiej ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów w zakresie najmu administrowanych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych po zakończeniu roku kalendarzowego w terminie do końca marca następnego roku. Gmina Miejska decyduje o sposobie zagospodarowania i kierunku wydatkowania w przyszłym roku nadwyżki przychodów nad kosztami oraz sposobie pokrycia straty w przypadku wyższych kosztów od uzyskanych przychodów.

Przychody z tytułu najmu zasobów gminnych stanowią:

* czynsz najmu oraz opłaty za media w wysokości wymiaru opłat, jakie najemcy gminnych lokali mieszkalnych zobowiązani są wpłacać na rachunek bankowy Spółki (przychody z tytułu mediów korygowane są o dokonane najemcom rozliczenia mediów w roku, którego dotyczą),

* czynsz najmu oraz opłaty za media za najem gminnych lokali użytkowych w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych najemcom,

* uzyskane odsetki od nieterminowej płatności opłat za najem lokalu.

Kosztami dotyczącymi najmu zasobów gminnych są koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem administrowanych budynków komunalnych i lokali w tym: remonty i konserwacje budynków, koszty utrzymania czystości, ubezpieczenia, obsługi bankowej itd. oraz koszty dostaw mediów do indywidualnych lokali jak i do części wspólnej budynku.

Obecnie Spółka zalicza do własnych przychodów i kosztów księgowych oraz do własnych przychodów i kosztów podatkowych, przychody i koszty z najmu zasobów gminnych oraz dokonuje opodatkowania uzyskanego dochodu z najmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka opodatkowuje podatkiem od towarów i usług VAT należnym przychody z najmu zasobów gminnych oraz odlicza podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy na rzecz najmu tych lokali. Przychody z tytułu czynszu za najem lokali mieszkalnych stanowią sprzedaż zwolnioną (najem lokali mieszkalnych PKWiU 70.20.11), VAT-u naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali, tj. ze sprzedażą zwolnioną Spółka nie odlicza. Natomiast opłaty za media podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należnym według właściwych stawek, a podatek VAT naliczony przy nabyciu mediów Spółka odlicza w pełnej wysokości (opłaty za media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, stanowią odrębne pozycje składników opłat).

Zdarzenia przyszłe.

Biorąc pod uwagę zapisy umowy o administrowanie zasobami gminnymi oraz stosowaną praktykę Gminy Miejskiej X, z których wynika, że Gmina Miejska po zakończeniu roku kalendarzowego i po przedstawieniu przez Spółkę rozliczenia zasobów gminnych decyduje o przeznaczeniu nadwyżki lub pokrycia niedoboru, powstałych na usługach najmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych za dany rok kalendarzowy, Spółka zamierza od dnia 1 stycznia 2008 r. zmienić sposób ewidencji księgowej i podatkowej przychodów i kosztów w zakresie najmu zasobów gminnych administrowanych przez Spółkę. Zmiany sprowadzają się do ewidencji w księgach rachunkowych Spółki przychodów z najmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz kosztów związanych z najmem tych lokali na kontach rozrachunkowych, a nie jak dotychczas na kontach przychodów i kosztów Spółki. Tak więc w księgowych przychodach i kosztach Spółki nie będą ujęte przychody i koszty z najmu zasobów gminnych. Powstały dochód (strata) z tytułu najmu administrowanych gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych wykazany zostanie na rozrachunkach Spółki do finansowego rozliczenia z Gminą Miejską, nie będzie natomiast ujęty w wyniku finansowym Spółki. Spółka rozważa również możliwość prowadzenia ewidencji przychodów, kosztów i rozrachunków w zakresie administrowanych zasobów gminnych poza własnymi księgami rachunkowymi, tj. w oddzielnym systemie finansowo-księgowym. Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych będą nadal wpłacać swoje zobowiązania na rachunek bankowy Spółki wyodrębniony do obsługi administrowanych zasobów gminnych. Z tego rachunku Spółka dokonywać będzie płatności za zakupione usługi na rzecz najmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Stroną umów z dostawcami towarów i usług na rzecz gospodarki mieszkaniowej i lokali użytkowych nadal będzie Spółka.

Po wprowadzeniu planowanych zmian w ewidencji księgowej przychodów z najmu zasobów gminnych i kosztów z nimi związanych, proponowane poniżej rozliczenia podatkowe od dnia 1 stycznia 2008 r. uzależnione zostały od tego, czy Spółka jest i będzie stroną umowy najmu i czy wystawiać będzie faktury VAT najemcom:

nbspnbspnbspnbsp1) w zakresie najmu gminnych lokali mieszkalnych - umowy najmu lokalu mieszkalnego aktualnie zawiera i nadal zawierać będzie Gmina, a najemcy jak dotychczas płacić będą do Spółki czynsz i opłaty za media na podstawie otrzymanych od Spółki zawiadomień o wysokości opłat:

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspa) podatek dochodowy od osób prawnych - Spółka nie będzie ujmowała we własnych przychodach i kosztach podatkowych przychodów z najmu lokali mieszkalnych, tj. czynszu i opłat za media oraz kosztów związanych z tymi przychodami,

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspb) podatek od towarów i usług - Spółka nie będzie naliczać podatku VAT należnego od dostaw najmu lokali mieszkalnych i nie odliczy podatku VAT naliczonego od zakupów na rzecz najmu tych lokali.

nbspnbspnbspnbsp2) w zakresie lokali użytkowych - umowy najmu lokalu użytkowego zawiera i nadal zawierać będzie Spółka, również Spółka wystawiać będzie faktury VAT najemcom lokali użytkowych:

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspa) podatek dochodowy od osób prawnych - Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, doliczy w rozliczeniu podatku dochodowego do własnych przychodów i kosztów podatkowych przychody z najmu lokali użytkowych w wysokości wynikających z faktur VAT wystawionych najemcom lokali użytkowych oraz koszty związane z najmem tych lokali, a także zapłaci za Gminę podatek od dochodu uzyskanego z najmu lokali użytkowych wraz z podatkiem od własnego dochodu. Zapłacony podatek zostanie rozliczony w ramach wzajemnych rozliczeń z Gminą,

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspb) podatek od towarów i usług - Spółka będzie również płatnikiem podatku VAT w zakresie najmu gminnych lokali użytkowych. Spółka wystawiając najemcom faktury VAT dokona opodatkowania podatkiem VAT należnym czynsz i opłaty za media. Opodatkowanie czynszu i opłat za media z tytułu najmu lokali użytkowych daje jednocześnie Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów na rzecz najmu tych lokali. Ponadto koszty najmu lokali użytkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu ujęty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki. Spółka w swojej deklaracji VAT ujmować będzie podatek VAT należny w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych najemcom lokali użytkowych oraz podatek VAT odliczony od nabycia towarów i usług związanych z najmem lokali użytkowych.

Spółka co miesiąc, przed terminem rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, przekaże Gminie Miejskiej informacje o uzyskanym dochodzie lub poniesionej stracie w zakresie gospodarki mieszkaniowej i najmu lokali użytkowych oraz poda kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, jaką zapłaci za Gminę w danym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, jakie zamierza Spółka wprowadzić od dnia 1 stycznia 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług z tytułu najmu gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych administrowanych przez Spółkę, będą prawidłowe. Proponowane rozliczenia podatkowe od 1 stycznia 2008 r. wynikają z planowanych zmian, jakie zamierza Spółka wprowadzić w ewidencji księgowej przychodów i kosztów polegających na nie zaliczaniu do własnych przychodów i kosztów z najmu administrowanych zasobów gminnych. Przesłanką do wprowadzenia tych zmian jest wyłączenie z wyniku finansowego Spółki zysku (straty) z najmu zasobów gminnych, który w roku następnym, niezależnie od podziału wyniku finansowego Spółki, podlega finansowemu rozliczeniu z Gminą Miejską, która decyduje o jego przeznaczeniu.

Po ponownym przeanalizowaniu zagadnień związanych z administrowaniem zasobami gminnymi Spółka uznała, że przychody osiągane z majątku gminy z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych powinny stanowić przychody Gminy. Również koszty związane z utrzymaniem zasobów gminnych jak i koszty dostaw mediów, pomimo że Spółka jest stroną umów z dostawcami towarów i usług na rzecz zasobów gminnych, będą kosztami ponoszonymi na rzecz Gminy. Przychodem dla Spółki będzie wynagrodzenie za świadczenie usług administrowania zasobami gminnymi płacone Spółce przez Gminę, a kosztami ich uzyskania, koszty związane z obsługą administracyjną, techniczną, księgowo - finansową itd. Na zaproponowany sposób rozliczeń podatkowych z tytułu najmu zasobów gminnych od 1 stycznia 2008 r. w istotny sposób wpłynęły zapisy umowy o administrowanie zasobami gminnymi w zakresie uprawnień do zawierania umów najmu z najemcami lokali gminnych. W związku z tym, że umowa o administrowanie przewiduje zawieranie umów z najemcami lokali mieszkalnych przez Gminę, a najemcami lokali użytkowych przez Spółkę uważamy, że:

Gmina Miejska uzyskany dochód z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych przeznacza na finansowanie gminnej gospodarki mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, a w części dotyczącej pytania nr 2 - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zatem, w myśl powyższego zapisu, Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. jako osoba prawna (kapitałowa spółka prawa handlowego) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W celu ustalenia dochodu (bądź straty), podatnik jest zobowiązany po pierwsze prawidłowo ustalić przychody podatkowe (w oparciu o przepis art. 12 - 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie określić prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 tej ustawy). Bowiem przychody i koszty ich uzyskania są podstawowymi elementami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych mającymi wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Właściwe ustalenie przychodów, a następnie zakwalifikowanie kosztów, wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zaś w przypadku wystąpienia w danym roku straty - ustalenie jej wysokości w celu rozliczenia tej straty z dochodów osiągniętych w następnych pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne Spółce. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te, w stosunku do których Spółce przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. W przypadku Spółki będą to więc wszystkie opłaty, których otrzymanie warunkują umowy zawarte przez Spółkę.

Przenosząc to na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, jeżeli stroną umowy najmu jest Spółka to opłaty wnoszone z tytułu tegoż najmu stanowić będą przychody podatkowe, a ponoszone z nich wydatki - po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku, gdy stroną umowy najmu gminnego lokalu mieszkalnego jest Spółka, to czynsz stanowi jej przychód podatkowy. Również w przypadku najmu gminnych lokali użytkowych (Spółka jest stroną umowy najmu oraz wystawia faktury VAT), czynsz jest przychodem Spółki.

Natomiast opłaty uzyskiwane z tytułu najmu gminnych lokali mieszkalnych, w których to umowach Spółka nie jest stroną, nie są jej przychodami, w związku z czym winny być księgowane tylko jako rozrachunki. Wpływy z tego tytułu stanowią dochód Gminy.

Jeżeli chodzi o opłaty wnoszone przez najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych tytułem zaliczek na poczet dostaw mediów (wody, energii cieplnej, wywozu nieczystości), to w każdym przypadku są one przychodem podatkowym Spółki, bowiem to ona, jako strona umowy, rozlicza zużycie tych mediów z ich dostawcami.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Spółkę, które zostaną sfinansowane z jej środków finansowych (z ww. wpływów), stanowić będą koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu ustawowych warunków, tzn.:

* poniesienie kosztu następuje w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie może to być koszt wymieniony w art. 16 ust. 1.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, rozliczenie przedstawione przez Spółkę w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie gminnych lokali użytkowych - prawidłowe.

Ponadto informuje się, iż rozpatrując niniejszy wniosek ORD - IN o wydanie interpretacji indywidualnej, tut. Organ nie dokonał oceny umów cywilnoprawnych do niego dołączonych, bowiem strony mogą dowolnie kształtować ich treść. Ocena taka może być dokonana dopiero w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 11 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443-312/07-2/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.