ILPB3/423-168/08-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest deweloperem. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Jesienią 2007 r. Spółka zakończyła budowę wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego z 85 lokalami mieszkalnymi, 3 lokalami usługowymi i wielostanowiskowym garażem podziemnym z przeznaczeniem na sprzedaż znajdujących się w nim lokali oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym. Jednocześnie zaś podjęła starania o uzyskanie pozwolenia na budowę kolejnego wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z klientami umowy zobowiązujące, które obligują Spółkę do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tego prawa na klienta. Umowy zawierane są w zwykłej formie pisemnej lub w formie aktu notarialnego. W umowach określone są m.in. termin przekazania przez Spółkę przedmiotu umowy do indywidualnego wykończenia, termin przeniesienia tytułu własności w formie aktu notarialnego oraz wstępna cena i harmonogram płatności za przedmiot umowy. W większości przypadków klienci dokonują wpłat zaliczek na poczet ceny przedmiotu umowy ratami, w całym okresie trwania budowy, ale są również klienci, którzy dokonują wpłaty jednorazowo, w terminie zawartym w umowie, kiedy budynek jeszcze nie jest wybudowany, a więc nie ma fizycznie przedmiotu sprzedaży. Każda wpłata klienta udokumentowana jest fakturą zaliczkową - częściową. Cena przedmiotu umowy określona w umowie zobowiązującej jest ceną wstępną. Cena ostateczna ustalana jest po przekazaniu przedmiotu umowy klientowi (do samodzielnego wykończenia) - w terminie określonym w umowie. W większości przypadków w ciągu dwóch miesięcy od daty przekazania przedmiotu umowy (do samodzielnego wykończenia) Spółka przedstawia klientowi rozliczenie końcowe ceny przedmiotu umowy. Termin jego płatności określony jest indywidualnie w umowie. Na cenę ostateczną mają wpływ: obmiar podwykonawczy lokalu mieszkalnego/usługowego, waloryzacja kwot niewpłaconych o kwartalny wskaźnik GUS zmiany cen produkcji budowlano-montażowej, roboty dodatkowe wykonane w lokalach mieszkalnych/usługowych i ewentualne zmiany w zakresie podatku VAT. Cena ostateczna obliczona w rozliczeniu końcowym może być większa, mniejsza lub taka sama jak cena wstępna określona w umowie zobowiązującej. Zgodnie z zawartą umową zobowiązującą do dnia sprzedaży (gdy umowa zobowiązująca była zawarta w zwykłej formie pisemnej) albo przeniesienia własności (gdy umowa zobowiązująca była zawarta w formie aktu notarialnego) w formie aktu notarialnego klient zobowiązany jest zapłacić całą ostateczną cenę przedmiotu umowy z rozliczenia końcowego lub Spółka zobowiązana jest zwrócić kwotę wynikającą z tego rozliczenia. Zapłata przez klienta kwoty z rozliczenia końcowego dokumentowana jest również fakturą zaliczkową, a w przypadku zwrotu dokonanego przez Spółkę wystawiana jest faktura korygująca ostatnią dokonaną przez klienta wpłatę.

Należy podkreślić, że:

* w związku z długim cyklem budowlanym oraz czasem potrzebnym do uzyskania wszystkich dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży albo przenoszących własność nieruchomości na klienta (w tym m.in. pozwolenia na użytkowanie budynku, zaświadczeń o samodzielności lokali), upływają co najmniej dwa lata od momentu rozpoczęcia budowy i zawierania pierwszych umów zobowiązujących, do momentu przekazania przedmiotu umowy a następnie podpisania umowy sprzedaży albo przenoszącej własność. W tym czasie obie strony mogą odstąpić od wykonania zawartej umowy zobowiązującej - Spółka jest wtedy zobowiązana do zwrócenia wpłaconych przez klienta kwot po dokonaniu stosownych rozliczeń;

* do dnia podpisania aktu notarialnego klient może zmienić przedmiot umowy, zamieniając lokal na inny o innej cenie;

* przekazanie mieszkań klientom do samodzielnego wykończenia następuje przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku i przed zakończeniem wszystkich robót przez generalnego wykonawcę, w szczególności robót zewnętrznych, malowania klatek schodowych itp. Nie ma zatem jeszcze wszystkich kosztów realizacji budowy;

* do dnia sprzedaży albo przeniesienia tytułu własności aktem notarialnym, cena wyliczona w rozliczeniu końcowym może ulec zmianie np. z tytułu zlecenia nowych robót dodatkowych czy reklamacji wyliczonej powierzchni lokalu mieszkalnego albo użytkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu sprzedaży albo przeniesienia własności lokali mieszkalnych/usługowych lub udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego powstaje w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotu umowy zobowiązującej na klienta, również w sytuacji gdy przed tą datą Spółka otrzymała zapłatę całości ceny w postaci zaliczek od klientów, które dokumentowane są fakturami zaliczkowymi (częściowymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. osiągnięty z tytułu zbycia nieruchomości lokalowej, powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie jej własności w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka osiąga przychód w momencie podpisania z klientem umowy w formie aktu notarialnego, która przenosi własność przedmiotowego lokalu, również w sytuacji gdy przed tą datą Spółka otrzymała zapłatę 100% ceny. Wpłaty dokonywane przez klientów stanowią bowiem wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są zaliczane do przychodów przyszłych okresów, ponieważ w całości dotyczą dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z unormowaniami Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży albo przenosząca własność nieruchomości zawarta w wykonaniu uprzednio zawartej w formie aktu notarialnego umowy zobowiązującej, musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego - dopiero w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, zarówno w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości jak i umowy przenoszącej własność, dochodzi do skutecznej prawnie czynności rozporządzenia nieruchomością czyli przeniesienia jej własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami. W przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie "pobranych wpłat lub zarachowanych należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

W świetle powyższego, przychód z działalności gospodarczej występuje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 158 wyżej powołanej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zgodnie z normami prawa cywilnego wydanie lokalu, ani wpłata zaliczki, czy też fakt oddania budynku do użytkowania nie ma wpływu na przeniesienie własności nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zaliczkę najczęściej stanowi zapłata przez kupującego, uiszczana z góry, pokrywająca część przyszłej należności.

W związku z powyższym, przychodami nie są zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży albo przeniesienia własności nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży albo przeniesienia własności nieruchomości. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując, za datę powstania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać moment zbycia własności lokali mieszkalnych/usługowych lub udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego wynikający z aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.