ILPB3/423-167/10-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług porządkowo - czystościowych.

Spółka x (będąca 100% właścicielem Spółki) wynajmowała pomieszczenia biurowe od kontrahenta zewnętrznego (dalej: Wynajmujący), które następnie były podnajmowane Spółce.

Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostały przez Nią zakwalifikowane do podatkowej kategorii "inwestycji w obcym środku trwałym", zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie były amortyzowane podatkowo.

Obecnie, Wynajmujący wypowiedział (bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia - było to uprawnienie Wynajmującego) umowę spółce X., co spowodowało automatycznie rozwiązanie umowy ze Spółką.

Tym samym, przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym nie jest zmiana rodzaju działalności, ale przesłanka zewnętrzna, nieprzewidziana i niezawiniona przez Spółkę - wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego i w konsekwencji przez X.

Ponadto, umowa najmu (podnajmu) nie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego.

W chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, Spółce pozostała niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym.

Wynajmujący nie jest zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie jest uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie - koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia / utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną cześć nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową inwestycję w obcym środku trwałym, jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego i w konsekwencji działania x (wypowiedzenie umowy najmu).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną cześć nakładów stanowiących podatkową "inwestycję w obcym środku trwałym" w okolicznościach, gdy ze względów ekonomicznych i gospodarczych nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofuje inwestycję z ewidencji środków trwałych, przy założeniu braku zmiany rodzaju prowadzonej działalności - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie mieć zastosowania wobec Spółki ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nadto, przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym konieczne jest posłużenie się pojęciami funkcjonującymi w praktyce. Inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (Wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04).

W chwili rozwiązania urnowy najmu (oraz automatycznie podnajmu), zastosowanie znalazł przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc, po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższe nie oznacza jednak, iż Spółka w ogólne nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji.

W wyniku rozwiązania umowy najmu (podnajmu) Spółka odnotowała wymierną stratę w sensie ekonomicznym, równą niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Aby strata, jaką w tym wypadku jest niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, miała charakter podatkowy i mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu muszą być spełniane określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki.

Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych, a więc poprzez zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami firmy, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka prowadziła działalność w wykorzystywanych pomieszczeniach.

Ponadto, za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wartości likwidowanej i niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawia również jednoznacznie interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów. a contrario w przypadku, gdy strata powstała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie (a tak jest w analizowanym przypadku) - stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wskazanej w stanie faktycznym sytuacji nie dochodzi do zmiany działalności prowadzonej przez Spółkę, a w związku z tym nie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja traci swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez Wnioskodawcę powodu - wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego (który ma do tego prawo, przy zachowaniu określonego okresu czasu wypowiedzenia).

Powstaje jedynie wątpliwość jak ustawodawca rozumie termin "likwidacja" środka trwałego - czy chodzi o likwidację w sensie fizycznym (czyli demontaż, rozbiórka, zniszczenie inwestycji), czy też o likwidację poprzez zaprzestanie korzystania z tego środka trwałego i wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin "likwidacja" użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć jak najszersze znaczenie (w tym obejmujące fizyczną likwidację), gdyż zawężanie jego znaczenia jedynie do fizycznej likwidacji środka trwałego prowadziłoby do wymuszania przez ustawodawcę od podatnika działania nieracjonalnego i nieekonomicznego. Preferowana byłaby bowiem podatkowo taka sytuacja, w której podatnik, aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, musi ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziłoby to do kuriozalnych i całkowicie pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.

Przykładowo:

Podatnik x poniósł wydatki zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym w wysokość 100 zł netto, a następnie do czasu likwidacji tej inwestycji (np. ze względu na zmianę lokalizacji prowadzenia tej samej działalność z gorszej na lepszą) podatnik zaliczył do kategorii kosztu podatkowego kwotę 95 zł. Koszty fizycznej likwidacji inwestycji wynoszą 10 zł. Aby podatnik mógł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kategorii kosztu podatkowego pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 5 zł, musi ponieść dodatkowy koszt w wysokości 10 zł. Działanie to jest jednak całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.

W tym miejscu warto zacytować część uzasadnienia jednego z wyroków sądu administracyjnego (z którym Spółka się zgadza), wskazującego na konieczność interpretowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich celem, jakim jest promowanie racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych zachowań podatnika (skutkujących w konsekwencji wzrostem przychodów fiskalnych Skarbu Państwa): "Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Nie można w takim wypadku mówić, jak zarzucał na rozprawie pełnomocnik organu, o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika (WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. i SA/Wr 1702/07).

Zdaniem Spółki, termin "likwidacja" powinien być interpretowany szeroko, a tym samym powinien on obejmować nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Powyższe, szerokie rozumienie terminu likwidacja zostało dostrzeżone i zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne - konsekwencją jest wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż termin "likwidacja" swoim zakresem obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie, ale również wycofanie z ewidencji. Poniżej przedstawione zostaną wybrane tezy orzeczeń w porządku chronologicznym.

Już w 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 30 marca, sygn. SA/Łd 1688/94 orzekł, iż: "przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 28, poz. 127) zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków".

Z kolei NSA w wyroku z 10 lipca 1997 r. sygn. SA/Sz 1064/96 wskazał, iż: "za "likwidację" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również traktować sprzedaż". Zgodnie z uzasadnieniem wyroku: "w świetle tych faktów słuszne jest i zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny w brzmieniu analogicznym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) stanowisko organów podatkowych, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego nie w pełni umorzonego, jeśli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, to również nie można uznać za koszt straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży".

Potwierdzeniem powyższych tez (jak i stanowiska Spółki) jest najnowsze orzecznictwo sądowe.

Jednym z nich jest orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. i SA/Kr 2032/02, w którym dodatkowo sąd stwierdził, iż: "zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "likwidacja", a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia w świetle którego, pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że "likwidacja" to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu".

Kolejnym jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. i SA/Wr 53/07, w którym wskazano, iż: "w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych".

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. i SA/Wr 1702/07 sąd wskazał, iż: "możno zauważyć, że zawężenie pojęcia Iikwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego".

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. i SA/Bd 531/09 sąd pokreślił, iż: "wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy".

Wnioskodawca podkreśla również, iż fakt wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego nie wynikał z działania lub zaniechania Spółki - jest to prawo, z którego Wynajmujący skorzystał, a tym samym brak jest jakiegokolwiek przyczynienia się Spółki do powstania sytuacji, w której powstała niezamortyzowana cześć inwestycji. Spółka, mając jedynie dostęp do informacji podawanych na temat Wynajmującego w środkach masowego przekazu, przypuszcza, iż fakt wypowiedzenia związany jest z trudną sytuacją finansową Wynajmującego (jest on bowiem powiązany z branżą stoczniową).

Należy w tym miejscu odnieść się do pojawiającej się w interpretacjach organów podatkowych tezy, iż racjonalnym i celowym działaniem podatnika (a w konsekwencji działaniem warunkującym możliwość zaliczenia wartości niezamortyzowanej i likwidowanej inwestycji do kosztów podatkowych) jest wcześniejsze zabezpieczenie się podatnika (w tym przypadku przez Spółkę) przed możliwością powstania straty ekonomicznej, w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy odpowiednimi zapisami (np. zapisami wskazującymi na konieczność zwrotu poczynionych nakładów).

W ocenie Spółki, takie podejście organów podatkowych jest nieuprawnione, gdyż:

* z góry zakładałoby, iż Spółka musi dla realizacji prawa wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierać umowy o określonej treści (co ponadto byłoby niezgodne z zasadą swobody zawierania umów),

* ingerowałoby w wolność gospodarczą podmiotów gospodarczych,

* ustanawiałoby dodatkowy warunek skorzystania z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy dodać, iż oczywistym jest, że najbardziej pożądanym rozwiązaniem biznesowym jest wymuszenie na kontrahencie korzystnych zapisów umownych, ale są sytuacje, w których po prostu jest to nie możliwe, a osiągniecie korzystnych zapisów w jednym zakresie umowy wiąże się z rezygnacją z teoretycznie i jedynie potencjalnie korzystnych zapisów w innym miejscu umowy - są to bowiem normalne i oczywiste sytuacje życia gospodarczego jej uczestników.

Oczywistość powyższej tezy bardzo jasno i wyraźnie obrazuje następująca sytuacja. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. i SA/Gd 114/07 sąd wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż podatnik nie zabezpieczył się odpowiednimi zapisami umownymi nie może korzystać z możliwości zaliczenia straty do kategorii kosztów podatkowych. Wyrok ten został zaskarżony, uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1464/07 - w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. i SA/Gd 194/09, sąd potwierdza wszystkie wskazane w ww. wyrokach sądów administracyjnych tezy.

Należy również zwrócić uwagę, iż znaczna cześć ww. wyroków jest prawomocna, tj. potwierdzona orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyjątek stanowią orzeczenia z 2009 r., w których nie wyznaczono jeszcze terminów rozpraw przed NSA).

Powyższe tezy przedstawione przez Spółkę są akceptowane w pełni również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s. 421).

Reasumując, Spółka ma prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną cześć nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Do środków trwałych, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podnajmował pomieszczenia biurowe, w których dokonał nakładów inwestycyjnych, zakwalifikowanych do podatkowej kategorii "inwestycji w obcym środku trwałym", zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie amortyzował podatkowo. Obecnie Wynajmujący wypowiedział (bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia - było to uprawnienie Wynajmującego) umowę Najemcy, co spowodowało automatycznie rozwiązanie umowy ze Spółką. Umowa najmu (podnajmu) nie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego. w chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, Spółce pozostała niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym.

Wynajmujący nie jest zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie jest uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie - koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia / utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

W ocenie tutejszego Organu, ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. w takiej sytuacji, niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy podnajmu pomieszczeń biurowych, Spółka nie może dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie jest już wykorzystywany w Jej działalności gospodarczej.

Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcym lokalu nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat.

Po rozwiązaniu umowy najmu (podnajmu) Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Reasumując, Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części nakładów, stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową inwestycję w obcym środku trwałym.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.