ILPB3/423-166/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Aktem notarialnym z 4 grudnia 2013 r., repertorium, Minister Skarbu Państwa dokonał komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "A", przekształcając je w spółkę "B" Spółka Akcyjna.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W dniu 17 grudnia 2013 r. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego i zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 216 z późn. zm.), dniem komercjalizacji był dzień 1 stycznia 2014 r. Przedsiębiorstwo państwowe zamknęło rok 2009 stratą w wysokości 2 627 398,05 zł, odliczono w 2011 r. i 2013 r. łącznie kwotę 1 872 923,69 zł, pozostało do odliczenia 754 474,36 zł i rok 2010 stratą w wysokości 221 465,34 zł, odliczono w roku 2011 kwotę 110 732,67 zł, pozostało do odliczenia 110 732,67 zł.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, przy ustalaniu dochodu będzie mogła odliczyć zadeklarowane w CIT-8 straty za 2009 r. i 2010 r., a nierozliczone przez przedsiębiorstwo państwowe przed komercjalizacją, tj. przed 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła odliczyć straty przedsiębiorstwa państwowego, ponieważ przedsiębiorstwo państwowe zostało przekształcone w spółkę, a tylko strat przedsiębiorstw państwowych "przejętych" lub nabytych", na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie uwzględnia się w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* pkt 4 strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

* pkt 5 strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, podzielając poglądy doktryny i judykatury w tym zakresie, art. 7 ust. 3 ww. ustawy w punktach 4 i 5 adresowany jest do różnych podmiotów, regulując sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat.

W odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt 4 wspomnianej ustawy, czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy, a nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie lub podział.

Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej: poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji możliwe jest również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Odmienna interpretacja powyższych przepisów (art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przeczyłaby zasadzie racjonalności ustawodawcy. W takiej sytuacji pkt 5 omawianego przepisu stałby się zbędny, bowiem całość regulowałby pkt 4 zawarty w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie przedsiębiorstwo państwowe uległo przekształceniu (komercjalizacji) w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem.

Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej - charakteryzuje się tym, że:

Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma więc zastosowanie jedynie w przypadku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo.

Reasumując, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. W konsekwencji, Spółka będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględnić stratę przedsiębiorstwa państwowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93e tej ustawy, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami zostało zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i jest związane z podmiotem, który ją poniósł, i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć (art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Przy czym przez spółkę należy rozumieć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) lub spółkę osobową - komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Powyższe unormowania dotyczą wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa, normujące kwestie sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, które posiadało nierozliczone straty za 2009 r. oraz 2010 r. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki przekształcanej w inną spółkę, przez którą taka strata może być rozliczona.

Brak możliwości rozliczania strat odnosi się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymienione przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 ww. ustawy mają bezpośrednie zastosowanie w opisanej sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (...).

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki - tj. spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) lub spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) - w inną spółkę - tj. spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) lub spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną).

Natomiast nie podlegają rozliczeniu straty:

* przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a ww. ustawy, tj. przez:

o sprzedaż przedsiębiorstwa,

o wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,

o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

W związku z powyższym brak jest możliwości rozliczenia przez Spółkę straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, nierozliczona strata osiągnięta w 2009 r. i 2010 r. w przedsiębiorstwie państwowym, które zostało skomercjalizowane nie będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę przy obliczaniu dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.