ILPB3/423-164/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem produkcyjnym. Produkcja odbywa się na zasadzie zleceniowej. Wycenę wyrobów gotowych sporządza wg rzeczywistego kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W myśl cytowanych wyżej przepisów do uzasadnionej odpowiednio do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się między innymi kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

W związku z zastosowaniem do wyceny bilansowej cytowanych wyżej przepisów powstaje sytuacja, że przykładowo niektóre wyroby są wycenione:

* wg kosztu wytworzenia, wg zasad dla wyceny bilansowej po np. 1000,00 zł/szt.

* wg kosztu wytworzenia rzeczywistego, to jest bez uwzględniania wykorzystania zdolności produkcyjnych po 1600,00 zł/szt.

Różnica wyceny jest zaliczana bilansowo do pozostałych kosztów operacyjnych - w analizowanym przypadku 600,00 zł.

W związku z tym, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje zwiększenia zysku o różnicę wyceny wynikającą z ustalenia kosztu wytworzenia z uwzględnieniem wykorzystania zdolności produkcyjnych - w analizowanym przypadku jak wyżej o 600,00 zł.

W następnym okresie, z chwilą sprzedaży wyrobów, Spółka powiększa koszt wytworzenia o odpisane wcześniej 600,00 zł. Tym samym doprowadza zysk bilansowy do poziomu zysku z uwzględnieniem rzeczywistego kosztu wytworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych koszty wytworzenia wyrobów gotowych w wysokości przekraczającej poziom wynikający z wyliczenia uwzględniającego normalny poziom zdolności produkcyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich zaliczenia w koszty, czy w dacie sprzedaży wyrobów, których dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczona różnica pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia a kosztem wytworzenia wynikającym z zasad ustawy o rachunkowości dotyczy wyrobów będących na stanie Spółki - to jest nie sprzedanych do końca okresu sprawozdawczego. Jako różnica wynikająca z zasad wyceny nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Będzie tym kosztem (podatkowym) w okresie, w którym nastąpi sprzedaż wyrobów, których dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Typowym przykładem kosztów bezpośrednich jest wartość produktów wyprodukowanych w toku działalności produkcyjnej. W związku ze sprzedażą produktów podatnicy osiągają przychód należny, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż w dacie powstania przychodu, podatnicy mają prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie sprzedanych produktów - przed sprzedażą wydatki takie nie stanowią kosztów podatkowych. W miarę więc sprzedaży produktów, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy, rosną również koszty jednostki - o odpowiednią wartość kosztów bezpośrednich.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 - 4c powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Na mocy ustępów 4 - 4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2,

są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Za przepisy odrębne należy uznać regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie zajmuje się interpretacją przepisów nie stanowiących prawa podatkowego.

Jak wskazano powyżej, odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi, obowiązkowi księgowania podlegają wszystkie przychody i koszty. Jednocześnie nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Reasumując, koszty poniesione przez Spółkę, związane z Jej działalnością produkcyjną, tj. koszty wytworzenia produktów, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącalne dla celów podatku dochodowego w momencie sprzedaży tych produktów, tj. z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Nadmienia się również, iż odmienne jest traktowanie kosztów dla celów podatkowych i rachunkowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w obowiązujących na gruncie prawa podatkowego i bilansowego zasadach, tj. zasadzie potrącalności kosztów (w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego) oraz zasadzie memoriału (w kontekście przepisów o rachunkowości).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.