ILPB3/423-163/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej,

* ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odsetki od pożyczki, która została spłacona poprzez spełnienie innego świadczenia na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego,

* kosztów uzyskania przychodów

- jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej,

* ustalenia, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odsetki od pożyczki, która została spłacona poprzez spełnienie innego świadczenia na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego,

* kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze spółką E. Kwota pożyczki została przekazana w trzech transzach (w okresie od 8 do 17 października) w łącznej wysokości 469.996,87 PLN.

Pożyczka została zaciągnięta na cele inwestycyjne. Cele te polegały na zakupie od firmy deweloperskiej dwóch lokali w realizowanej inwestycji w formie dwóch oddzielnych umów.

Na poczet umów sprzedaży Wnioskodawca wpłacił kwotę 449.000 PLN.

Spółka deweloperska wypowiedziała w dniu 5 lutego 2008 r. powyższe dwie umowy sprzedaży lokali w nowo realizowanej inwestycji. Jednak z powodu trudności finansowych, spółka ta nie zwróciła otrzymanej kwoty. Odsetki naliczone zgodnie z zawartym porozumieniem wyniosły 74.254,85 PLN. Pomimo wezwań do zapłaty spółka deweloperska nie regulowała zobowiązań.

Do dnia 20 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie spłacił zarówno kwoty głównej pożyczki, jak i odsetek obliczonych zgodnie z umową na kwotę 28.840,19 PLN. W grudniu 2008 r. E zbyła Wierzytelność z tytułu umowy pożyczki polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością N. Wnioskodawca zwrócił się do nowego wierzyciela z propozycją spłaty pożyczki w formie przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego, poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, tzw. datio in solutum. Wnioskodawca dysponował majątkiem w postaci wierzytelności od spółki deweloperskiej w kwocie 449.000 PLN plus odsetki 74.254,85 PLN (łącznie 523.253,85 PLN).

Opisaną wierzytelność z tytułu wypowiedzenia umowy sprzedaży lokali, Wnioskodawca przekazał na podstawie porozumienia zawartego w dniu 20 grudnia 2008 r. Strony zgodnie ustaliły, że wartość rynkowa zbywanej przez Niego wierzytelności odpowiada wartości zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej przez E wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę praw do wierzytelności od spółki deweloperskiej w zamian świadczenia pieniężnego jest odpłatnym zbyciem wierzytelności w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i powoduje powstanie przychodu podatkowego. Wartość rynkowa wierzytelności ustalona przez strony transakcji odpowiada wartości nominalnej pożyczki, którą spłaca w ten sposób Wnioskodawca wraz z naliczonymi odsetkami od tej pożyczki.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest kwota wpłacona przez Wnioskodawcę do spółki deweloperskiej z tytułu zawartej, a później rozwiązanej umowy sprzedaży lokali. Naliczone odsetki od nie zwróconej przez dewelopera kwoty, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, ponieważ nie zostały one faktycznie poniesione przez Niego.

Ponieważ kwota spłaconej pożyczki jest większa od kwoty wpłaconej do spółki deweloperskiej Wnioskodawca zbywając odpłatnie wierzytelność uzyskał przychód.

Jednocześnie Wnioskodawca spłacił odsetki od zaciągniętej pożyczki. Wprawdzie zapłata nie nastąpiła w pieniądzu, ale zdaniem Spółki, należy przyjąć, że odsetki są zapłacone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca sprecyzował, że "wypłata odsetek" oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Wprawdzie przepis ten odnosi się bezpośrednio do sytuacji przewidzianych w art. 26 ust. 1, 1c i 1d, a nie w art. 16 ust. 1 pkt 11, jednak dokonując wykładni logicznej, w ten sam sposób należy interpretować pojęcie wypłaty, czy też zapłaty odsetek dla podatnika ponoszącego koszt lub otrzymującego przychód z tytułu odsetek, jak i dla płatnika zobowiązanego do potrącenia podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Dlatego też Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę spłaconych odsetek z tytułu pożyczki za koszt finansowy swojej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1, 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązaniem pierwotnym Spółki jest pożyczka zaciągnięta przez Nią od spółki E. Pożyczka ta została udzielona Spółce na cele inwestycyjne, tj. zakup od spółki deweloperskiej dwóch lokali w postaci odrębnych umów. Na poczet zakupu tych lokali Wnioskodawca wpłacił kwotę 449.000 PLN. Jednakże, z powodu trudności finansowych, deweloper wypowiedział stosowne umowy nie zwracając jednocześnie wpłaconej przez Spółkę kwoty, od której naliczone zostały odsetki w wysokości 74.254,85 PLN.

Ponadto, spółka E będąca pierwotnym wierzycielem Wnioskodawcy zbyła przedmiotową wierzytelność innej spółce N, która stała się jednocześnie nowym wierzycielem Spółki.

W dniu 20 grudnia 2008 r. Wnioskodawca, na podstawie stosownego porozumienia spłacił swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec nowego wierzyciela, poprzez spełnienie innego świadczenia, niż pierwotne, tj. poprzez przelew wierzytelności własnej jaką posiadał wobec dewelopera.

Ocena skutków prawnych wskazanych wyżej czynności w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy, co stanowiło koszt uzyskania tego przychodu oraz czy kosztem uzyskania przychodów są odsetki od pożyczki, która została spłacona poprzez spełnienie innego świadczenia, na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu określony został w art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Co do zasady uznać należy, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego (wierzytelności wobec dewelopera) w wysokości ceny rynkowej ustalonej przez strony zbywanego prawa.

Reasumując powyższe stwierdza się, iż przeniesienie praw do wierzytelności przysługującej od spółki deweloperskiej stanowi w Spółce, stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a przychód w dacie zbycia tej wierzytelności.

Ze stanu faktycznego wynika również, iż wartość rynkowa wierzytelności ustalona przez strony transakcji odpowiada wartości nominalnej pożyczki, którą spłaca w ten sposób Wnioskodawca wraz z naliczonymi odsetkami od tej pożyczki.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Spółki mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Przychód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zaznaczyć także należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym we wniosku. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena wierzytelności odpowiada jej wartości rynkowej, czy też nie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jednocześnie art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia wierzytelności jest kwota, jaką Spółka wpłaciła na poczet nabycia od spółki deweloperskiej lokali, z tytułu zawartych wcześniej, a następnie rozwiązanych umów sprzedaży.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika ponadto, iż w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, Spółka przeniosła na wierzyciela wierzytelność własną wobec spółki deweloperskiej w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec N z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia wierzytelności, w ocenie tut. Organu należy potraktować, jako formę spłaty odsetek. Uznać bowiem należy, iż na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone, co oznacza, że Spółka kwotę odpowiadającą ich wartości może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki w części dotyczącej odsetek od pożyczki w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej w tej części w oparciu o art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.