ILPB3/423-160/14-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

W dniu 6 czerwca 2013 r. Spółka podpisała z Gminą reprezentowaną przez jej burmistrza porozumienie. W treści tegoż porozumienia stwierdzono m.in., że określone działki stanowią własność gminy oraz że na powyższych działkach znajduje się droga dojazdowa (droga publiczna) zapewniająca komunikację pomiędzy jedną z głównych ulic miasta a siedzibą Spółki. W treści tegoż porozumienia stwierdzono także, iż wobec faktu, iż droga ta znajduje się w bardzo złym stanie technicznym obie strony wspólnie zobowiązują się i postanawiają, co następuje:

a. Spółka przeprowadzi, na własny koszt i ryzyko remont drogi dojazdowej usytuowanej na ww. działkach (ul. "a");

b. prace remontowe winny być przeprowadzone przez wyspecjalizowaną firmę wykonawczą, na podstawie stosownego projektu budowlanego oraz przy zachowaniu wszelkich warunków i wymogów projektowych oraz wykonawczych przewidzianych przez stosowne przepisy prawa i obowiązujące normy;

c. Spółka powiadomi Urząd Miejski o ostatecznym wyborze wykonawcy i przedstawi do zatwierdzenia projekt budowlany wraz pozwoleniem na budowę;

d. Burmistrz oświadcza, że akceptuje zakres prac opisany w dokumentacji ofertowej sporządzonej przez firmę wykonawczą X;

e. Gmina może, poprzez swojego przedstawiciela, w każdej chwili dokonać sprawdzenia jakości wykonywanych prac;

f. nakłady obejmujące wyremontowaną drogę zostaną przez Spółkę nieodpłatnie przekazane Gminie, na podstawie stosownego protokołu przekazania, podpisanego przez stosownie umocowanych przedstawicieli.

W konsekwencji do ww. porozumienia Spółka zawarła ostatecznie umowę z firmą wykonawczą X, która dokonała remontu ww. drogi. Spółka uregulowała należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę X. Następnie, w dniu 3 października 2013 r., po zakończeniu prac przez firmę X, został sporządzony "PROTOKÓŁ ODBIORU ROBÓT KOŃCOWY Protokół sporządzony w dniu 3 października 2013 r. w sprawie odbioru wyników pracy". Protokół ten został podpisany przez komisję w skład, której weszli przedstawiciele wykonawcy, Spółki oraz Gminy.

Końcowo należy wskazać, że droga dojazdowa, której remontu podjęła się Spółka miała na celu poprawę warunków dojazdu do siedziby Spółki oraz poprawę jej wizerunku. Przed remontem kontrahenci oraz pracownicy, dojeżdżając do siedziby firmy, musieli liczyć się ze znacznymi niedogodnościami, takimi jak dziury, nierówności, zagłębienia i ubytki powierzchni. Po jakimkolwiek deszczu pojawiały się kałuże, które istotnie utrudniały ruch pieszych i rowerów. Ten negatywny skutek dotyczył m.in. pracowników, którzy do pracy przychodzą pieszą lub dojeżdżają na rowerach. Spółka podjęła decyzję o wyremontowaniu drogi we własnym zakresie, albowiem Gmina nie chciała przeprowadzić tych prac na własny koszt, ze względu na brak stosownych środków. Dla Spółki, z kolei, remont drogi miał także istotne znaczenie ze względów wizerunkowych. Spółka jest bowiem głównym dostawcą materacy dla firmy "B". Z racji tego często do Spółki przyjeżdżają różnego rodzaju kontrahenci, w tym najczęściej z zagranicy. Spółka, co jakiś czas, jest nadto audytowana przez służby "B" i każdy element mający wpływ na wizerunek i otoczenie Spółki - ma istotne znaczenie.

Wnioskodawca pismem z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

1. Droga dojazdowa jest gminną drogą publiczną, która podlega przepisom ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Tym samym "A" nie jest związane z Gminą gdy idzie o korzystanie z drogi, żadnym stosunkiem cywilnoprawnym, które wymieniono przy piśmie tut. organu z dnia 12 czerwca 2014 r.

2. Dodatkowo, w uzupełnieniu Spółka wskazuje, że w dniu 2 kwietnia 2014 r. został podpisany pomiędzy "A" oraz Gminą reprezentowaną przez Burmistrza "Protokół przekazania nakładów na drogę gminną ul. "a" na działce 19/1,22". Treść tego protokołu jest następująca: (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki na remont drogi usytuowanej na gruncie stanowiącym własność gminy - mogą być bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu.

2. Czy w świetle ewentualnego ustalenia, że prace miały charakter modernizacji, a nie remontu, Spółka także byłaby uprawniona do zaliczenia ww. wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

3. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki na remont drogi podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ujęcia faktur otrzymanych od wykonawcy drogi X w księgach rachunkowych, czy też może dopiero z chwilą podpisania w dniu 3 października 2013 r. ww. protokołu odbioru przez przedstawicieli wykonawcy: X, Spółki oraz Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 1, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z remontem ul. "a" - stanowią koszt uzyskania przychodów. Analiza treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem podatkowym jest każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ponoszone przez nią wydatki spełniają wymagania testu opisanego w cytowanej powyżej normie prawa podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, że wydatki te są ściśle związane z przychodami Spółki, a także mają na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów.

Droga dojazdowa, łącząca główną arterię miasta z siedzibą firmy, ma bowiem istotne znaczenie dla Spółki. Każdemu pracodawcy winno zależeć, aby jego pracownicy mogli swobodnie przedostać się pod bramę zakładu. Ważne jest także, aby kontrahenci dojeżdżający do Spółki, po zjechaniu z głównej drogi, nie byli narażeni na uszkodzenie swojego pojazdu. Nadto względy wizerunkowe mają obecnie duże znaczenie. Raczej nie budzi zaufania firma produkcyjna, do której dojazd odbywa się po "kocich łbach" wśród licznych kałuż i ubytków w nawierzchni. Liczne przykłady zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego oraz organów podatkowych, pozwalają nadto przyjąć za prawdziwą tezę, iż fakt poczynienia nakładów na gruncie gminy, a nie podatnika, nie powinien mieć znaczenia, gdy idzie o kwalifikację podatkową kosztów podatkowych.

W orzecznictwie dość często podkreśla się także, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ma tutaj zastosowania. Przyjmuje się bowiem, że przekazanie infrastruktury na rzecz gminy lub skarbu państwa - nie ma w wielu przypadkach charakteru de facto nieodpłatnego. Organy oraz sądy podkreślają, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwarunkowane nieodpłatnym charakterem danej czynności. Tymczasem, tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przekazanie nakładów w postaci wyremontowanej drogi, nie ma co do swojej istoty charakteru nieodpłatnego. Jak bowiem wynika z zawartego przez Spółkę i Gminę porozumienia, każda ze stron do czegoś się zobowiązała. Istotne jest także i to, że Gmina pośrednio zobowiązuje się zapewnić Spółce korzystanie z tych nakładów.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazuje, że charakter czynionych nakładów nie ma tutaj żadnego znaczenia. Nawet gdyby organ doszedł do przekonania, iż zakres prac może wskazywać na ich "ulepszeniowy" charakter - podatnik nie traci prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na przekazywaną infrastrukturę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na takim stanowisku stoją obecnie sądy oraz - w licznych interpretacjach - same organy podatkowe. Skoro bowiem nakłady są trwale związane z gruntem, który nie stanowi własności podatnika, to nie może być mowy o wytworzeniu środka trwałego. Zasada super ficies solo cedit przesądza bowiem, iż podatnicy będący w takiej sytuacji jak Spółka, nie są właścicielami wytworzonego składnika. Tymczasem przepis art. 16a ustawy o podatku od osób prawnych - warunkuje prawo do zakwalifikowania wydatków tego typu do środków trwałych od tego, aby danemu podatnikowi przysługiwało prawo własności danego składnika. Bez wątpienia, w stanach faktycznych jak ten w niniejszej sprawie, warunek ten nie jest spełniony, a zatem przepisy dot. środków trwałych nie znajdują zastosowania. Nie mamy tutaj także do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, albowiem grunt, którego właścicielem jest gmina, nie jest jej środkiem trwałym. Odpowiadając zatem na pytanie nr 2 należałoby stwierdzić, że wydatki, bez względu na ich charakter (remont czy inwestycja), o ile są tylko spełnione warunki z art. 15 ust. 1 ustawy, będą stanowić koszt uzyskania w sposób bezpośredni.

Gdy idzie o pytanie nr 3 Spółka stoi na stanowisku, że do wydatków, jak te wskazane w stanie faktycznym, stają się one kosztem uzyskania przychodu zgodnie z regułą określoną na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny do dyspozycji przepisu art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki na remont drogi, mają charakter kosztów pośrednich. A skoro tak, to zastosowanie znajduje reguła, wedle której za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Pełnomocnikowi Spółki znane jest orzecznictwo organów podatkowych, iż za dzień rozpoznania kosztu uznaje się dzień protokołu (przekazania), jednakże interpretacja ta jest niezgodna z wykładnią gramatyczną przepisu art. 15 ust. 4e in principio ustawy podatkowej. Brak także jakichkolwiek innych argumentów, które nakazywałyby odstąpić od rezultatów wykładni gramatycznej opowiedzieć się za rezultatem, który pozostaje w ewidentnej sprzeczności z wynikami wykładni gramatycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na remont drogi stanowią koszty uzyskania przychodów. Mają bowiem związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ponadto w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f#61485;4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Wobec powyższego, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem drogi, stanowiącej własność gminy, należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie. Wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.