ILPB3/423-157/12-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 2 lipca 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dnia xx grudnia 2006 r. reprezentowana przez Radcę Prawnego wystąpiła z ofertą na podjęcie rokowań w sprawie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W propozycji przedstawiono dwie fazy realizacji inwestycji. Do prac projektowo - budowlanych zobowiązana została firma X.

W pierwszej fazie realizacji zaplanowano zatrudnienie na poziomie 25 osób oraz wydatki przewyższające wartość 5.000.000,00 zł na dzień 30 czerwca 2008 r. Wpisano też propozycję na rok 2009 zwiększającą nakłady inwestycyjne na ponad 10.000.000 PLN.

W sekcji D: Planowana inwestycja w zestawieniu kosztorysu planowanego na 2007 rok suma ogólna wynosi 6.297.653,00 PLN według firmy wykonującej.

Zezwolenie nr xx otrzymano dnia 28 grudnia 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy w (...) obowiązujące do dnia 1 grudnia 2017 r.

Ustalono w 3 punktach warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

* osiągnięcie w terminie do 30 czerwca 2008 r. i utrzymanie do 30 czerwca 2013 r. zatrudnienie na poziomie 25 osób,

* poniesienie wydatków inwestycyjnych zgodnie z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 211, poz. 1555) o wartości przewyższającej 5.000.000,00 PLN w terminie do dnia 30 czerwca 2008 r.

W dniu 29 września 2008 r. komisja ze strefy dokonała kontroli prawidłowości poniesionych na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w terminie do dnia 30 czerwca 2008 r. - wszystkie wydatki ujęte w tabeli (z datą od 6 grudnia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r.) były zapłacone, uregulowane na 30 czerwca 2008 r.

W dniu kontroli nie zostały przyjęte do protokołu zobowiązania, które nie zostały uregulowane choć były ujęte w księgach w wysokości 10.539.303,43 na dzień 30 września 2008 r. Ostatnia faktura dotycząca inwestycji została uregulowana w dniu 6 października 2008 r.

Protokół końcowy odbioru robót budowlano - instalacyjnych sporządzony został dnia 25 czerwca 2008 r. Pierwszej sprzedaży Spółka dokonała - faktura 22 września 2008 r.

W Spółce przyjęto wartość maksymalną intensywność pomocy regionalnej według § 4 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej:

* 50% - w przypadku inwestycji realizowanych na pozostałych obszarach (dotyczy to położenia spółki na obszarze wiejskim poza miastami wymienionymi w ustawie),

* doliczono jeszcze 15% z tytułu pomocy dla małych i średnich przedsiębiorstw (ustalono ze strefą, iż Spółka spełnia warunki jako mały przedsiębiorca - do dnia dzisiejszego posiada takiż statut).

Spółka zatrudnia do 49 osób i przychody netto nie przekroczyły 10 mln EURO.

Wyliczono pulę pomocy publicznej na wartość:

10.539.303,43 x 65% = 6.850.547,23

Spółka wzięła pod uwagę zapisy § 3 ust. 1 rozporządzenia strefowego z 2006 r., mówiące, że pomoc obliczana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i kosztów inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy.

Spółka przyjęła wartość pomocy do wykorzystania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyliczonej 6.850.547,23.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 2 lipca 2012 r., Spółka wskazała w części E.3. poz. 61 druku ORD-IN, iż przepisem prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Koszty poniesione są wyższe niż w protokole xx/2008 z dnia 29 września 2008 r. (wartość 8.082.366,22 zł). Poniesienie wydatków w kwocie wyższej niż przyjęto w protokole uprawnia Spółkę do większego limitu pomocy publicznej. Spółka nie posiada pewności co do interpretacji i formy wyliczenia wartości ulgi, nie posiada potwierdzenia na piśmie od Zarządu Specjalnej Strefy Ekonomicznej, iż przedsiębiorstwo może w pełni zaliczyć poniesione wydatki inwestycyjne. Przedstawiciele zarządu strefy twierdzą, iż rola ich polegała jedynie na sprawdzeniu dolnego limitu wywiązania się z warunków zezwolenia nr xx z dnia 28 grudnia 2006 r.

Wyliczono pulę pomocy publicznej na wartość wykazaną w protokole xx/2008 z dnia 29 września 2008 r.

8.082.366,22 x 65% = 5.253.538,04

Spółka przyjęła wartość pomocy wyliczoną do całości poniesionych kosztów inwestycji zaksięgowanych na dzień 30 czerwca 2008 r.

10.539.303,43 x 65% = 6.850.547,23

Pytanie dotyczy: Spółka przyjęła wartość kosztów (nakładów) inwestycji zaksięgowanych na 30 czerwca 2008 r. - pytanie czy słusznie.

Treść powyższego zapytania wynika z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 2 lipca 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach wydawanych przez poszczególne organy podatkowe:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. (IPPB3/423-96/09-2/MS),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. (ILPB3/423-111/09-2/ŁM),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2008 r. (IBPB3/423-668/08/MO).

Przedsiębiorstwo realizując inwestycje na terenie SSE korzystało ze zwolnienia podatkowego do limitu wynikającego z rzeczywiście poniesionych kosztów. Zezwolenie nr xx z dnia 28 grudnia 2006 r. - Specjalna Strefa Ekonomiczna nie zawiera górnego limitu wydatków inwestycyjnych, jedynie dolny limit na dzień 30 czerwca 2008 r. o wartości przewyższającej kwotę 5.000.000,00 zł.

Przyjęto koszty kwalifikowane z faktur zaksięgowanych na dzień protokołu sporządzonego przez pracowników strefy ekonomicznej na 30 czerwca 2008 r.

Treść powyższego stanowiska Wnioskodawcy wynika z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 2 lipca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746 z późn. zm., zwaną dalej "ustawą zmieniającą"), która weszła w życie z dniem 4 sierpnia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, jak wynika z art. 5 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1549 z późn. zm.) oraz

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

W myśl § 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 28 grudnia 2006 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 211, poz. 1555 z późn. zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Na podstawie § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 tego rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

* zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

W odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi iż, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

W tym miejscu należy zauważyć, iż w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, brak jest podstaw, aby przyjętą w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metodę rozliczania kosztów w czasie (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ww. ustawy (odesłanie to dotyczy bowiem jedynie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy).

Rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa), tj. w przypadku opisanym przez Spółkę wartości kosztów inwestycji z faktur zaksięgowanych na dzień 30 czerwca 2008 r., bez względu na moment faktycznej zapłaty.

Reasumując, dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztów (nakładów) inwestycji należy uznać ich poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.