ILPB3/423-157/10-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wielooddziałowym, a Oddziały Spółki (osoby prawnej) ujawnione są w KRS. w konsekwencji, księgi rachunkowe prowadzone są w każdym Oddziale, gdzie sporządzane są sprawozdania wewnętrzne na podstawie prowadzonych ksiąg Oddziału, a następnie podlegają one konsolidacji na poziomie Spółki, gdzie sporządzane jest sprawozdanie Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa na potrzeby tej działalności określone towary i usługi, które ze względu na ich związek z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie. Zakupy te dokumentowane są fakturą / rachunkiem. Faktury te (rachunki) dokumentują nabycie towarów / świadczenie usług dokonanych na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu / roku podatkowym), lecz wpływają do Spółki w różnych okresach. i tak, faktury te / rachunki m.in.:

* wpływają do Oddziału po terminie sporządzenia wewnętrznego sprawozdania finansowego Oddziału (po zamknięciu ksiąg Oddziału) za okres, w którym doszło do nabycia ww. towarów / usług, lecz przed terminem sporządzenia sprawozdania dla całej Spółki lub

* wpływają do Oddziału przed terminem sporządzenia wewnętrznego sprawozdania finansowego Oddziału (przed zamknięciem ksiąg Oddziału), jednakże z uwagi na obowiązek potwierdzenia merytorycznego faktury / rachunku przez właściwe komórki merytoryczne lub braki formalne faktury, faktura ta wpływa do właściwej komórki księgowej już po terminie sporządzenia wewnętrznego sprawozdania finansowego Oddziału (po zamknięciu ksiąg Oddziału), lecz przed terminem sporządzenia sprawozdania dla całej Spółki.

W takich sytuacjach, faktury / rachunki dokumentujące koszty pośrednie nie są księgowane w księgach rachunkowych Oddziału okresu, którego dotyczą, lecz w okresie następnym, tj. w roku (miesiącu) następującym po okresie, którego dotyczył dany koszt pośredni.

Ww. wydatki nie stanowią kosztów, które dotyczą kilku okresów podatkowych ani też kosztów określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, koszty o charakterze pośrednim należy rozpoznać w rachunku podatkowym w roku / miesiącu ich zarachowania w księgach rachunkowych - niezależnie od okresu ich otrzymania czy też okresu, którego dotyczą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...), przy czym zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, jak wynika z ww. regulacji, w przypadku kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami dla ustalenia momentu ich potrącalności nieistotna jest data otrzymania faktur / rachunków dokumentujących ich nabycie przez Spółkę, czy też data wykonania świadczenia, lecz - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W konsekwencji, warunkiem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych.

Na marginesie, Spółka pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż wyżej zaprezentowane, a w szczególności uznanie, że rozpoznanie kosztów pośrednich w rachunku podatkowym winno być dokonane w roku / miesiącu wykonania świadczenia (tekst jedn.: w okresie, którego koszty dotyczą), prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te nie byłyby w ogóle rozpoznawane w rachunku podatkowym (co godziłoby w wymogi art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje opodatkowanie dochodu, a więc i rozpoznania kosztów będących elementem dochodu).

Przyjęcie ww. stanowiska (nieprawidłowego - według Spółki) doprowadziłoby w efekcie do tego, iż w okresie wykonania świadczenia (tekst jedn.: w okresie, którego koszty te dotyczą) koszty te nie były jeszcze ujęte w księgach rachunkowych, co jest warunkiem koniecznym dla rozpoznania kosztów pośrednich jako koszt podatkowy, natomiast w okresie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych, koszty te nie byłyby rozpoznawane z uwagi na fakt, iż nie dotyczą okresu, w którym zostały ujęte w księgach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, gdy koszty pośrednie zostaną zarachowane w roku podatkowym / miesiącu następującym po roku / miesiącu, którego dotyczą nabyte świadczenia, dopuszczalne jest statystyczne zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów roku / miesiąca, którego dotyczą przy jednoczesnym wyłączeniu tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów roku / miesiąca, w którym dokonano ich zarachowania w księgach rachunkowych.

Za podejściem takim przemawia przywołany powyżej art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty w roku podatkowym, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W konsekwencji, dla ustalenia podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym koniecznym jest uwzględnienie wszelkich kosztów uzyskania przychodów dotyczących danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa na potrzeby tej działalności określone towary i usługi, które rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie. Wydatki te nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Artykuł 9 ust. 1 tej ustawy wskazuje jednak, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Mając zatem na uwadze uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzania operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Dopiero bowiem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. w związku z powyższym, dniem, w którym ujęto koszt w księgach, a więc i dniem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, jest dzień zapisu księgowego.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Spółka ma prawo rozpoznać koszty o charakterze pośrednim w miesiącu / roku ich zarachowania w księgach rachunkowych.

Jednocześnie nadmienia się, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Należy także zaznaczyć, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązuje podatników, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Z uwagi na powyższe, wniosek Spółki w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 30 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-157/10-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.