ILPB3/423-153/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w okresach miesięcznych ustala dochód w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz innej działalności gospodarczej. W obu przypadkach dochód powiększony jest o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów przyporządkowane odpowiednio do źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Dochód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i pochodzi w szczególności z:

* najmu lokali użytkowych,

* prowadzenia działalności kulturalno - oświatowej,

* dzierżawy sieci telewizji kablowej,

* dzierżawy i udostępniania działek.

Dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), w całości przeznaczony jest na cele związane z utrzymaniem tych zasobów i jest zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ewidencję kosztów i przychodów w ramach tej działalności Spółdzielnia prowadzi odrębnie na każdą nieruchomość. Koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych obejmują głównie koszty:

* administrowania i zarządu,

* konserwacji,

* utrzymania porządku i czystości, w tym ochrony nieruchomości,

* dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody ogólnego użytku,

* wywozu nieczystości stałych,

* ubezpieczenia, podatków i innych opłat,

* odpisu na fundusz remontowy.

W ramach tej działalności w kosztach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów znajdują się między innymi:

* diety rady osiedla,

* wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

* opłaty abonamentowe za radio,

* inne koszty np. okolicznościowe wiązanki, upominki.

Powyższe koszty podwyższają podstawę opodatkowania, lecz dochód z tej działalności jest wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejszy opis stanu faktycznego - uwzględniający odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku - został przedstawiony w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi powiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów jest wolny od podatku od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczony na utrzymanie tych zasobów, powiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów jest wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Działalność spółdzielni mieszkaniowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Natomiast z punktu widzenia podatkowego, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Ponadto, z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Innymi słowy, źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Zatem, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Dochód powstały z tytułu gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wolny będzie od opodatkowania, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przychody i koszty składające się na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi - kształtujące dochód z tej gospodarki - są przychodami i kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Spółdzielnia Mieszkaniowa w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w okresach miesięcznych ustala dochód w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz innej działalności gospodarczej. W obu przypadkach dochód powiększony jest o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przyporządkowane odpowiednio do źródeł przychodów. Wnioskodawca wskazał, iż w Jego ocenie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów podwyższają podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego, powstała wątpliwość Wnioskodawcy co do możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, powiększonego o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przeznaczonego w całości na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu, tut. Organ pragnie zauważyć, że uwzględniając przedstawiony powyżej zakres pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", stwierdzić należy, iż przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi rozumie się całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w posiadaniu Spółdzielni Mieszkaniowej. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi, które o ile nie zostały wykluczone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Za powyższym ujęciem wydatków przemawia też systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określająca sposób ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

I tak, jak już wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem, już z samej konstrukcji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma więc podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy mieć na względzie, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Bardzo ważna jest więc prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków do odpowiadającego im źródła przychodów.

Powyższe wynika też z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustalanie wielkości kosztów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko bowiem do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w regulacjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozlicza się wówczas według stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Jak bowiem stanowi treść art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że ww. przepisy dotyczą proporcjonalnego rozliczania tylko wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ponosi koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych, takie jak: koszty administrowania i zarządu, konserwacji, utrzymania porządku i czystości, w tym ochrony nieruchomości, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody ogólnego użytku, wywozu nieczystości stałych, ubezpieczenia, podatków i innych opłat, odpisu na fundusz remontowy.

Jednocześnie do tej działalności Spółdzielnia przyporządkowuje koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, do których zalicza m.in.: diety rady osiedla, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłaty abonamentowe za radio, inne koszty np. okolicznościowe wiązanki, upominki.

Jak już wykazano powyżej, przy ustalaniu dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uwzględnić przychody pochodzące z tej gospodarki oraz koszty uzyskania przychodów z tą gospodarką związane. Przyporządkowanie bowiem przychodów i kosztów do odpowiedniego rodzaju działalności jest niezwykle istotne. Z kolei, wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, ze względu na brak możliwości uwzględnienia ich przy obliczaniu dochodu, zwiększy dochód o wielkość tych wydatków.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż tak ustalony dochód, będący wynikiem pomniejszenia kosztów o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstały dochód z tego tytułu zwolniony będzie od podatku dochodowego w sytuacji, gdy równowartość tego dochodu przeznaczona zostanie na wydatki (koszty), które nie stanowią kosztu podatkowego, a wiążą się z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie, uzyskany przez Spółdzielnię dochód nie będzie wolny od podatku, gdyż nie można uznać, że zostanie przeznaczony na cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi; dochód został już bowiem wydatkowany na inne cele niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, takie jak: diety rady osiedla, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłaty abonamentowe za radio, inne koszty np. okolicznościowe wiązanki, upominki.

W konsekwencji, dochód stanowiący równowartość ww. wydatków w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że z treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem, wydatkowanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi niezgodnie z przeznaczeniem powoduje jego opodatkowanie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.