ILPB3/423-153/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych. Na potrzeby tej działalności 15 listopada 2002 r. Spółka wynajęła od SPZOZ część budynku po byłym żłobku, stanowiącym własność Gminy.

Umowa najmu z SPZOZ - em zawierała zapis o możliwości dokonywania przez Spółkę nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych związanych z dostosowaniem budynku do potrzeb prowadzenia działalności w zakresie usług medycznych na własny koszt oraz o możliwości zwrotu przez SPZOZ niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, w przypadku nie przedłużenia umowy najmu (umowa z SPZOZ zawarta była pierwotnie do 31 grudnia 2005 r. i została przedłużona do 31 grudnia 2008 r.).

W dniu 15 stycznia 2008 r. zawarto porozumienie z Gminą, w którym w miejsce dotychczasowego wynajmującego (na podstawie Zarządzenia Prezydenta) w jego prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej umowy wchodzi przedstawiciel Gminy, tj. Zarząd Zasobu Komunalnego. Postanowienia dotychczasowej umowy najmu zostały utrzymane w całości oprócz zobowiązań wynajmującego w zakresie możliwości zwrotu Spółce nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych, w sytuacji nie przedłużenia przez wynajmującego umowy najmu.

W dniu 23 grudnia 2008 r. Spółka zawarła kolejną umowę najmu ww. budynku z przedstawicielem Gminy (tekst jedn.: Zarządem Zasobu Komunalnego) na okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2013 r. w umowie tej jest zapis o możliwości wykonywania przez Spółkę koniecznych nakładów i ulepszeń budynku na własny koszt z zastrzeżeniem zobowiązania się przez Spółkę zrzeczenia się z roszczeń zwrotu tych nakładów od wynajmującego.

Począwszy od 15 listopada 2002 r., celem dostosowania najmowanego budynku do potrzeb prowadzenia działalności w zakresie usług medycznych, w oparciu o Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1992 r. Nr 72, poz. 366 z późn. zm.), Spółka poniosła znaczne nakłady na modernizację tego budynku (w pomieszczeniach po byłym żłobku zostały urządzone gabinety lekarskie, sale operacyjne i zabiegowe z instalacją gazów medycznych, klimatyzacją oraz sale opieki pooperacyjnej). Powyższe nakłady inwestycyjne ujęto w dniu 31 października 2003 r. w księgach rachunkowych i ewidencji środków trwałych jako "Inwestycja w obcym środku trwałym" i od listopada 2003 r. Spółka amortyzowała ten środek trwały stosując indywidualną stawkę 10% rocznie (zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W trakcie amortyzowania ww. inwestycji w obcym środku trwałym dokonano kolejnych ulepszeń, w związku z czym na 1 grudnia 2009 r. wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym po ulepszeniach wyniosła 721.065,20 zł. Do 30 listopada 2009 r. amortyzacja ww. składnika majątku wyniosła 410.128,51 zł, czyli niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym wyniosła na 1 grudnia 2009 r. 310.936,69 zł.

W listopadzie 2009 r. Spółka otrzymała od Gminy informację o planowanej sprzedaży najmowanej nieruchomości. Jako że Spółka miała zagwarantowane prawo pierwokupu, 6 listopada 2009 r. odbyły się rokowania z Gminą, w trakcie których Spółka wyraziła chęć zakupu najmowanej nieruchomości. Operat szacunkowy nieruchomości najmowanej przez Spółkę został opracowany przez Gminę, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Zastosowano podejście porównawcze - metodę korygowania ceny średniej. Cenę ustalano etapami. w pierwszym etapie dokonano analizy cen transakcyjnych kilkunastu lokali użytkowych "podobnych" do wycenianego lokalu o standarcie podobnym pod względem wyposażenia techn. zlokalizowanych w zbliżonym rejonie W. Ceny sprzedaży lokali skorygowano na datę wyceny, w związku ze zmianą cen, wskutek upływu czasu. w taki sposób ustalono cenę średnią. w drugim etapie ustalono granice zakresu współczynników korygujących, czyli dla lokalu o cenie minimalnej (tzw. granica dolna = cena minimalna / cena średnia) i maksymalnej (tzw. granica górna = cena maksymalna / cena średnia). w trzecim etapie, w oparciu o analizę rynku, uwzględniając cechy nieruchomości wycenianych oraz przyjętych do porównania, w tym preferencje rynku, określono np. cechy i odpowiadające im wielkości wag: położenie w makro i mikrośrodowisku, funkcjonalność lokalu, stan techniczny budynku (wiek, konstrukcja), stan techniczny i standard lokalu, położenie lokalu w budynku, pow. użytkowa lokalu, dojazd do nieruchomości, możliwości parkingowe, wyposażenie w urządzenia infrastruktury techn. (armatura, instalacje, ogrzewanie). Wyliczona w ww. sposób cena wyniosła 4.072.662,00 zł.

W dniu 21 grudnia 2009 r. Spółka dokonała aktem notarialnym zakupu nieruchomości dotychczas najmowanej za kwotę zawartą w operacie szacunkowym, czyli za 4.072.662,00 zł. Pod datą przeniesienia własności nieruchomości z Gminy na Spółkę, czyli w dniu 21 grudnia 2009 r. (akt notarialny) niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 310.936,69 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2009 r. kwotę 310.936,69 zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym po wykupie na własność najmowanej nieruchomości, w której dokonała wcześniej inwestycji w obcym środku trwałym... a jeżeli nie, to czy w tym przypadku należy nadal kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzować odrębnie nabyty środek trwały i poniesione nakłady inwestycyjne. Czy może zwiększyć wartość początkową nowego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpis ten będzie spełnieniem generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nadal będzie wykorzystywany w Jej działalności gospodarczej. w tym przypadku nie zachodzą bowiem przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono, że nie są kosztem uzyskania przychodu straty nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż Spółka w zakupionej nieruchomości nadal wykonuje usługi medyczne, które świadczyła przed jej wykupem (czyli zarówno zlikwidowane nakłady, jak i zakup nieruchomości służą temu samemu celowi). Natomiast, w oparciu o art. 15 ust. 4f cyt. wyżej ustawy, koszty zaniechanej inwestycji w obcym środku trwałym są potrącalne w dacie jej likwidacji, dlatego Spółka pod datą przeniesienia własności nieruchomości aktem notarialnym, czyli w dniu 21 grudnia 2009 r., miała prawo zaliczyć niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 310.936,69 zł do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Artykuł 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

* zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

* kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych) Spółka wynajęła od SPZOZ część budynku, stanowiącego własność Gminy. Umowa najmu zawierała zapis o możliwości dokonywania przez Spółkę nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych związanych z dostosowaniem budynku do potrzeb prowadzenia działalności na własny koszt oraz o możliwości zwrotu niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, w przypadku nie przedłużenia umowy najmu. Następnie, w dniu 15 stycznia 2008 r., zawarte zostało porozumienie z Gminą, w którym w miejsce dotychczasowego wynajmującego wszedł przedstawiciel Gminy. Oprócz zobowiązań wynajmującego w zakresie możliwości zwrotu nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych w sytuacji nie przedłużenia przez wynajmującego umowy najmu, postanowienia dotychczasowej umowy najmu zostały utrzymane w całości. w dniu 23 grudnia 2008 r. Spółka zawarła kolejną umowę najmu ww. budynku z przedstawicielem Gminy na okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2013 r., w której znajduje się zapis o możliwości wykonywania przez Spółkę koniecznych nakładów i ulepszeń budynku na własny koszt, z zastrzeżeniem zobowiązania się przez Spółkę zrzeczenia się z roszczeń zwrotu tych nakładów od wynajmującego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika także, iż celem dostosowania najmowanego budynku do potrzeb prowadzenia działalności, Spółka poniosła znaczne nakłady na modernizację tego budynku. Powyższe nakłady inwestycyjne ujęto w księgach rachunkowych i ewidencji środków trwałych jako "Inwestycja w obcym środku trwałym" i amortyzowano ten środek trwały stosując indywidualną stawkę 10% rocznie. w dniu 21 grudnia 2009 r. Spółka dokonała zakupu nieruchomości dotychczas najmowanej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego.

Natomiast w sytuacji, gdy cena nabycia przedmiotowej nieruchomości nie uwzględniała wydatków poniesionych na tę inwestycję, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może zwiększać wartość początkową nabytego przez Spółkę środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym mogła również zostać przez Spółkę uwzględniona w wartości początkowej tego środka trwałego, o ile cena nabycia nie uwzględniała wydatków poniesionych na tę inwestycję.

Ponadto wskazać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący uznania zaniechanych inwestycji za koszty uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, dokonywane inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości) były oddane do używania - wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stąd też nie można ich traktować jako inwestycji zaniechanych.

Przepis art. 15 ust. 4f ustawy należy odnosić do sytuacji, kiedy w trakcie realizacji powziętego przedsięwzięcia inwestycyjnego, podatnik z niego rezygnuje. Nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, zostały poczynione i zakończone, wobec czego należy przyjąć, że nie zachodzą tutaj przesłanki wynikające z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.