ILPB3/423-152/08-2/HS - Ustalanie różnic kursowych od transakcji terminowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości. Wycena aktywów i pasywów Spółki wyrażonych w walutach obcych, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, dokonywana jest na ostatni dzień roku podatkowego. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W dniu 6 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z bankiem X transakcje terminowe. Zawierając transakcje Spółka umożliwiła sobie w określonym w przyszłości terminie (w tzw. terminie realizacji) kupno 2.000.000,00 PLN po określonym kursie (tzw. kursie realizacji). Na moment zawarcia transakcje nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Na dzień bilansowy wycena została dokonana w oparciu o szacowany przez bank przyszły kurs walutowy. Wycena jest prognozą korzyści lub strat jakie Spółka osiągnęłaby w przyszłości realizując transakcje po kursie realizacji zamiast nabywać walutę w bieżącym obrocie rynkowym. Wyceniając transakcję na dzień 31 grudnia 2007 r. Spółka wykazała wycenę dokonaną przez bank (prognozę dotyczącą możliwych, ale nie pewnych korzyści dla Spółki) jako aktywo i przychód finansowy. Dla załączonej przykładowej transakcji z datą realizacji w dniu 17 stycznia 2008 r. bank dokonał wyceny transakcji terminowej na kwotę 43.310 EUR i ta też kwota ujęta została w księgach rachunkowych na 31 grudnia 2007 r.

Spółka ma wątpliwości, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uznać wycenę transakcji za różnicę kursową i uwzględnić ją w kalkulacji podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana w wyżej opisany sposób wycena transakcji terminowych, zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi różnicę kursową i powinna zostać uwzględniona w kalkulacji podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena transakcji terminowych nie powinna zostać rozpoznana jako różnica kursowa i uwzględniona przy ustalaniu podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka uzasadnia swoje stanowisko faktem, że wycena transakcji terminowych na dzień bilansowy dokonywana jest według wartości godziwej i jako szacunkowa nie stanowi różnic kursowych.

Artykuł 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o tym, że "podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do podatkowych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Wskazany przepis nie jest przejrzysty w swej konstrukcji, jednakże, zdaniem Spółki, jego literalne brzmienie, wskazuje, iż przy ustalaniu podstawy do opodatkowania powinny zostać wzięte pod uwagę różnice kursowe powstałe przy wycenie poszczególnych składników aktywów lub pasywów Spółki, nie zaś cała wartość wyceny transakcji.

Transakcje terminowe, na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości w momencie zawarcia stanowią równocześnie należność (w przyszłości Spółce będzie należne 2.000.000,00 PLN) oraz zobowiązanie (w przyszłości Spółka będzie musiała zapłacić za PLN ich równowartość w EUR). Zatem per saldo wartość kontraktu wynosi 0. Na dzień zawarcia transakcji terminowej nie dokonuje się wyceny przyszłych korzyści strat, które mogą powstać w dniu jej rozliczenia. Szacunku wyniku na transakcji (potencjalnego zysku lub straty) dokonuje się natomiast na dzień bilansowy. Zdaniem Spółki, na dzień bilansowy dokonywana jest prognozowana wycena transakcji, a nie aktualizacja wyceny wynikająca ze zmiany kursu walutowego. Nietypowe różnice kursowe - związane ze zmianą przewidywań co do wysokości rynkowego kursu walut - które, zdaniem Spółki, mogłyby stanowić różnice kursowe na podstawie art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałyby, gdyby przyszły wynik na transakcji był wyceniany pierwszy raz w momencie zawarcia transakcji i następnie ponownie na dzień bilansowy. Jednakże takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przepisami o rachunkowości.

Wycena na dzień bilansowy dokonywana jest według wartości godziwej w oparciu o przewidywaną relację rynkowego kursu walutowego (który na dzień dokonania wyceny nie jest znany i nie jest pewne, czy w przyszłości osiągnie przewidywaną wartość) w stosunku do określonego w kontrakcie kursu realizacji transakcji.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku nie powstają różnice kursowe z wyceny, o których mowa w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę brzmienie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z charakterem wyceny transakcji, Spółka uważa, że nie powinna rozpoznawać wyceny jako różnicy kursowej i uwzględniać jej w kalkulacji podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Natomiast stosownie do art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe m.in. z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w szczególności instrumentów pochodnych w walucie obcej. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, występują różnice kursowe, tj. różnice pomiędzy bieżącym kursem waluty w dniu wyceny transakcji terminowej i kursem określonym w tej transakcji, pomnożone przez ilość jednostek waluty do dostarczenia, które wystąpią na każdy dzień wyceny. Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej, powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz zawiera transakcje terminowe przedstawione w stanie faktycznym, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu wyceny instrumentów pochodnych.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.