ILPB3/423-150/11-3/MM
Pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-150/11-3/MM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG (skroplonego gazu ziemnego). Spółka posiada koncesje na obrót, dystrybucję i import paliwa gazowego oraz skraplanie i regazyfikację gazu ziemnego wydane przez Urząd Regulacji Energetyki.
Spółka zawiera umowy z odbiorcami (dalej: "Odbiorca", "Klient", "Nabywca") na dostawy gazu (dalej również "paliwo gazowe") zużywanego przez odbiorcę na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowach strony zgodnie ustalają, że odbiorca zobowiązuje się odebrać ustalone minimalne ilości gazu. W umowach znajdują się również zapisy, zgodnie z którymi, w przypadku kiedy klient nie odbierze ustalonych minimalnych ilości gazu zobowiązany będzie uiścić na rzecz Spółki karę umowną. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, że klient mimo nie odebrania gazu w danym roku zgłosi na niego zapotrzebowanie w roku i następnym. Takie sytuacje są również uregulowane w umowie.
Zawierane umowy konstytuują zachowania stron przedstawione poniżej:
W każdym roku kalendarzowym w okresie obowiązywania umowy odbiorca zobowiązuje się do odbioru minimalnej ilości gazu.
Jeżeli w którymkolwiek roku klient nie odbierze minimalnej ilości gazu ustalonej zgodnie z pkt 1, zobowiązany będzie wówczas do zapłaty Spółce kary umownej za każdy 1m3 paliwa gazowego stanowiący różnicę między minimalną ilością gazu, a ilością faktycznie odebraną. Wysokość kary umownej stanowi określony procent (ok. 80% do 90%) należności za 1m3 paliwa gazowego obliczonej zgodnie z taryfą opłat obowiązującą w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nieodebranie. Należność kalkulowana jest w oparciu o cenę paliwa gazowego oraz opłatę zmienną z ostatniego dnia, w którym nastąpiło nieodebranie.
Odbiorca jest zobowiązany na podstawie właściwego dokumentu księgowego (noty księgowej) wystawionego przez Wnioskującą do zapłaty kary umownej obliczonej zgodnie z pkt 2.
Ponadto odbiór nieodebranych ilości paliwa gazowego jest możliwy przez okres trzech lat, licząc od dnia 1 stycznia następnego roku po roku, w którym nastąpiło nieodebranie gazu i wyłącznie pod warunkiem uprzedniego odebrania przez klienta minimalnej ilości gazu (zdefiniowanej w pkt 1) w roku, w którym następuje odbiór oraz pod warunkiem istnienia technicznych i ekonomicznych możliwości dostawy przez Spółkę nieodebranych ilości paliwa gazowego.
W przypadku odbioru nieodebranych ilości paliwa gazowego klient zobowiązuje się do zapłaty Spółce należności za ww. ilości według taryfy opłat obowiązującej na dzień odbioru. W takim wypadku zapłacona przez odbiorcę kara umowna, o której mowa w pkt 2, zostaje zaliczona na poczet należności wskazanej w fakturze VAT za paliwo gazowe.
Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient odbierze nieodebrane ilości paliwa gazowego wówczas Spółka, niezależnie od należności za bieżący pobór paliwa gazowego doliczy do faktury VAT za ten miesiąc, w którym nastąpiło dostarczenie odbiorcy nieodebranych ilości paliwa gazowego, należność za tę ilość paliwa gazowego, obliczoną zgodnie z pkt 5. W takiej sytuacji Spółka skoryguje notę księgową. Należność od odbiorcy za dany okres wykazana w fakturze VAT będzie się w takim przypadku składała z dwóch elementów: należności za bieżący pobór gazu oraz należności za ilości nieodebrane wcześniej. Należność kalkulowana jest w oparciu o cenę za gaz oraz za opłatę przesyłową z miesiąca odebrania gazu. Po upływie okresu wskazanego w pkt 4 wszystkie roszczenia odbiorcy do odebrania pozostałych ilości nieodebranych wygasają.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Kiedy, w opisanej sytuacji, powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu otrzymania kary umownej oraz dostawy nieodebranego wcześniej gazu.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymania od klienta kary umownej za nieodebranie przez niego minimalnej ilości gazu, powstaje w momencie otrzymania od klienta przedmiotowych kwot kar umownych, dokumentowanych wystawionymi przez Spółkę notami księgowymi. Taki moment rozpoznania przychodu wynika z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W przypadku, gdy klient w ciągu trzech lat zdecyduje się na odbiór od Spółki nieodebranego wcześniej gazu, a Spółka mu go dostarczy, przychód z tytułu sprzedaży gazu powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego uzgodnionego przez strony w zawartej przez nie umowie lub na fakturze. Wynika to z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie również do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W przypadku, gdy kontrahent zapłaci karę umowną w danym roku, a w ciągu trzech następnych lat zdecyduje się jednak na zakup paliwa gazowego, wtedy po stronie Spółki powstanie przychód. Przychód Spółka wykaże w wysokości różnicy wynikającej z faktury VAT, dokumentującej sprzedaż paliwa gazowego, a kwoty zapłaconej wcześniej przez odbiorcę kary umownej (lub jej części) zaliczonej na poczet faktury VAT za gaz. Przychodem należnym Spółki będzie ta różnica. W ocenie Spółki, takie postępowanie jest najbardziej prawidłowe: nie można bowiem do przychodów zaliczyć całej należności za sprzedaż gazu wynikającej z faktury VAT, gdyż jej część w wysokości kary umownej, zaliczonej w momencie odbioru paliwa gazowego na poczet należności za jego sprzedaż, została już wcześniej zaliczona do przychodów i opodatkowana.
W momencie, kiedy odbiorca zdecyduje się odebrać wcześniej nieodebrane ilości paliwa gazowego Spółka skoryguje notę księgową - fizycznie nie dokona jednak wypłaty kwoty kary umownej, gdyż kwota ta zostaje zaliczona na poczet należności za zakup przez odbiorcę paliwa gazowego. Między Spółką a odbiorcą dojdzie do kompensacji wzajemnych zobowiązań. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każdy z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Potrącenie dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych). Prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. W sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółka ma zobowiązanie wobec odbiorcy gazu - winna zwrócić mu kwotę odszkodowania. Z kolei odbiorca ma zobowiązanie wobec Spółki z tytułu zakupu paliwa gazowego.
Wynika to z umowy łączącej strony: strony wyraźnie ustaliły, że jeżeli odbiorca nie zakupi minimalnej ilości paliwa gazowego, wtedy zapłaci Spółce karę umowną. Ponadto strony ustaliły, że w przypadku nabycia w określonym okresie przez odbiorcę nieodebranego wcześniej gazu, zapłacona kara zostanie zaliczona na poczet należności za paliwo gazowe. Wzajemne zobowiązanie stron zostanie w przedstawiony powyżej sposób skompensowane, a przychód po stronie Spółki powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego uzgodnionego przez strony w zawartej przez nie umowie lub na fakturze. Wynika to z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody należne - w ocenie Spółki - Jej przychodem należnym jest właśnie owa różnica między kwotą wynikającą z faktury VAT, a wartością kary umownej, zaliczonej na poczet należności z tytułu nabycia gazu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy:
* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.