ILPB3/423-145/11-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałą działalnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałą działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy prawo spółdzielcze i statutu Spółdzielni.

W ramach tej działalności zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi. W budynkach administrowanych przez Spółdzielnię znajdują się lokale mieszkalne zajmowane na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności, lokale użytkowe - prawo spółdzielcze własnościowe, prawo odrębnej własności i najem oraz garaże - spółdzielcze własnościowe, prawo odrębnej własności i najem oraz garaże - spółdzielcze własnościowe, prawo odrębnej własności i najem.

W związku z powyższym, Spółdzielnia prowadzi gospodarkę zasobem mieszkaniowym, która na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i pozostałymi zasobami, z której dochód jest opodatkowany.

Spółdzielnia posiada własne służby, które wykonują, na potrzeby Spółdzielni, głównie prace konserwacyjne. Jednostki te (niedziałające na podstawie własnego rozrachunku gospodarczego) sporządzają tzw. faktury wewnętrzne.

Sprzedaż ta ujmowana jest w rachunku zysków i strat, który Spółdzielnia sporządza w wariancie porównawczym w pozycji A III. "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby".

Spółdzielnia ponosząc koszty na ww. rodzaje działalności, w wielu przypadkach, nie jest w stanie bezpośrednio określić, którego źródła działalności one dotyczą. Ustala więc koszty uzyskania przychodów, dotyczące poszczególnych źródeł, korzystając z zapisów art. 15 ust. 2 i 2a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalając proporcję przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów należy do ogólnej kwoty przychodów zaliczyć tzw. sprzedaż wewnętrzną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia postępuje prawidłowo i ustalając proporcję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a - sprzedaż wewnętrzną zalicza do przychodów ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby nie będące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązane są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści ww. przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Związane z tymi budynkami (pomieszczeniami), budowlami, obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostaje przekazany. Opodatkowaniu podlegają więc dochody z działalności gospodarczej, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia uzyskuje jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązana jest ona do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Stosownie bowiem do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W sytuacji, gdy Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest więc, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istotne przy tym jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, iż Spółdzielnia posiada własne służby, które wykonują prace konserwacyjne na potrzeby Spółdzielni. Jednostki te (niedziałające na podstawie własnego rozrachunku gospodarczego) sporządzają tzw. "faktury wewnętrzne". Wartość wynikająca z tych dokumentów ujmowana jest w ewidencji księgowej jako "koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby".

Pojęcie kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki funkcjonuje na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 223 z późn. zm.). Powyższa ustawa ustaliła obligatoryjną postać (zakres) informacji rachunku zysków i strat zarówno w wariancie porównawczym jak i kalkulacyjnym. Wnioskodawca sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, wykazując w poz. A III "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby". Jest to pozycja korygująca, wykazana po stronie przychodów, wielkość kosztów rodzajowych niezbędna do prawidłowego ustalenia wyniku finansowego. Nie jest to jednak przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc wartość wytworzonych przez te służby prac konserwatorskich zaliczana jest przez Wnioskodawcę do kosztów, nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że ustalając "proporcję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sprzedaż wewnętrzna powinna być zaliczana do przychodów ogółem". Wartość ta może mieć wpływ jedynie na ustalenie wielkości kosztów, zgodnie z ww. zasadami. Zauważyć, przy tym należy, że w powołanym powyżej przepisie nie ma mowy o "proporcji przychodu" lecz o "proporcji kosztów uzyskania przychodów". W związku z prowadzeniem przez podatników różnorodnej działalności opartej na źródłach przychodów, z których dochody (lub ich część) nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, mogą bowiem wystąpić problemy przy rozliczeniu kosztów podatkowych. W takim przypadku, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła, wówczas powstają przesłanki do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych, według określonego udziału (proporcji), na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie kosztów podatkowych, związanych z różnymi przychodami, ma wyłącznie na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem, ogólnej kwoty przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Wobec powyższego, do ogólnej kwoty przychodów podatkowych, stanowiących podstawę do ustalenia proporcji przychodów opodatkowanych oraz przychodów wolnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można doliczać wartości tzw. sprzedaży wewnętrznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.