ILPB3/423-143/13-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność zajmującą się skupem, ubojem i rozbiorem drobiu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada hale produkcyjno - usługowe, gdzie jedyną drogą komunikacyjną mogącą obsłużyć wspomniany obiekt jest droga będąca przedmiotem orzecznictwa. Podstawowym mankamentem jest to, że jest nieutwardzona. Bardzo zły stan techniczny tej drogi stanowi wszelkiego rodzaju niedogodności zarówno dla pracowników firmy jak, i dostawców i odbiorców materiałów, zwłaszcza po obfitych opadach atmosferycznych.

Gmina i Miasto O. rozpoczęły proces komunalizacji działki nr (...) położonej w Ś., gmina O. Nieruchomość, o której mowa powyżej, stanowi drogę, która służy przede wszystkim jako droga dojazdowa do firmy Spółki. W ramach porozumienia zawartego pomiędzy Gminą i Miastem O. a Spółką, strony postanowiły, że Spółka będzie partycypować w kosztach przebudowy drogi w wysokości 100.000,00 zł. Spółka na mocy przedmiotowego porozumienia zobowiązała się wpłacić w dwóch etapach po 50.000 zł. Przebudowa drogi realizowana była przez Gminę i Miasto O. w trybie ustawy - Prawo Zamówień Publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatek poniesiony przez Spółkę w wysokości 100.000,00 zł, na podstawie umowy porozumienia z Gminą i Miastem O. na przebudowę istniejącej drogi należy uznać w całości za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy przedmiotowe koszty stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w momencie, na którym w księgach Spółki ujęte zostaną zobowiązania z ich tytułów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie wykładnią powyższego unormowania, aby podatnik mógł zakwalifikować wydatki jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni, a mianowicie: kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. W świetle orzecznictwa NSA (np. wyrok z 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 825/98) istnieją wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku z przychodem, wydatki takie mogą być uznawane za koszty podatkowe.

W świetle powyższego, zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. W ocenie Spółki, przebudowa drogi dzięki której możliwe będzie sprawne prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje w ścisłym związku z możliwością uzyskiwania przez Spółkę przychodów, jak również zabezpieczenie źródła przychodów. Przebudowa drogi jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Spółki, ponieważ przede wszystkim służy ona jako droga dojazdowa do Spółki, zapewnia sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów do odbiorców, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, bezspornym jest, że ponoszone wydatki na przebudowę istniejącej infrastruktury drogowej stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy wspomnieć, iż tego typu wydatki nie zostały objęte regulacją art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Takie samo stanowisko podtrzymuje Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. DD6-8213-43/WK/06/249.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe wydatki należy traktować jako pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Takie samo stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2044/04), według którego za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami przyjmuje się te wydatki, które są związane z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, ale nie jest możliwe ich przypisanie konkretnemu przychodowi. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r. (sygn. FSK 2503/2004), Sąd stwierdził, że: "wydatki pośrednie, które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia".

Tak jak wspomniano w pierwszym punkcie, w ocenie Spółki, koszty związane z przebudową infrastruktury drogowej są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Spółka, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdza, iż wydatki poniesione na przebudowę infrastruktury drogowej, winny być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, na który Spółka ujmować będzie (księgować) wpłaty na pokrycie kosztów realizacji przebudowy drogi (interpretacja nr IBPB3/423/08/AP z dnia 21 sierpnia 2008 r. oraz nr IP-PB3-423-531/07-3/DG z dnia 3 marca 2008 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych ponadto uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada hale produkcyjno - usługowe, gdzie jedyną drogą komunikacyjną mogącą obsłużyć wspomniany obiekt jest droga nieutwardzona, a bardzo zły stan techniczny stanowi niedogodności zarówno dla pracowników, odbiorców jak i dostawców firmy, zwłaszcza po obfitych opadach atmosferycznych. W ramach porozumienia zawartego pomiędzy Gminą i Miastem a Wnioskodawcą, strony postanowiły, że Spółka będzie partycypować w kosztach przebudowy drogi, realizowanej przez Gminę i Miasto w trybie ustawy - Prawo Zamówień Publicznych. W ocenie Spółki, przebudowa drogi dzięki której możliwe będzie sprawne prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje w ścisłym związku z możliwością uzyskiwania przez Spółkę przychodów, jak również zabezpieczenie źródła przychodów. Przebudowa drogi jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Spółki, ponieważ służy ona jako droga dojazdowa i zapewnia sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów do odbiorców, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników.

W świetle powyższego, uznać zatem należy, iż przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została z kolei uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki na modernizację drogi, stanowią koszty uzyskania przychodu i są to koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.