ILPB3/423-142/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 21 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr XXX z dnia 8 lutego 2013 r. (dalej: Zezwolenie).

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia jest produkcja brykietów i podobnych paliw stałych z węgla i torfu oraz produktów rafinacji ropy naftowej, produkcja gazów technicznych, produkcja barwników i pigmentów, produkcja mydła i detergentów, środków piorących i czyszczących, a także produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych i nieorganicznych.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Wnioskodawca jest zobowiązany w szczególności do:

* dokonania inwestycji na terenie SSE, tj. poniesienia na realizację nowej inwestycji wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycyjnych) w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) o wartości przewyższającej kwotę 10.000.000,00 zł w terminie do 30 czerwca 2014 r.,

* zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia pracowników w stosunku do średniego zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających wydanie Zezwolenia, w przeliczeniu na pełne etaty, z uwzględnieniem pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy i pracowników sezonowych, poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE, po dniu wydania Zezwolenia, dodatkowo co najmniej 10 nowych pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. i utrzymania tego stanu zatrudnienia na poziomie co najmniej sumy 10 nowych pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) i średniego zatrudnienia, o którym mowa wyżej, do dnia 31 grudnia 2018 r. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Spółka wnioskowała o zmianę Zezwolenia. Wnioskowana zmiana dotyczy przesunięcia terminu zakończenia inwestycji oraz terminu zakończenia terminu kwalifikowalności wydatków. Pozostałe zapisy Zezwolenia nie będą modyfikowane. Powyższe warunki zostały/zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację potwierdzającą, iż Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym łącznie zostaną spełnione warunki określone w Zezwoleniu.

Wnioskodawca zainteresowany jest potwierdzeniem, w jaki sposób powinien zostać ujęty dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych, tj. wyprodukowanych na terenie WSSE na podstawie Zezwolenia, po otrzymaniu Zezwolenia, a uzyskany po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka na podstawie zezwolenia nr 254 z dnia 8 lutego 2013 r. została objęta granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w związku z realizacją nowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych (i) na terenie SSE, (ii) w ramach Zezwolenia i (iii) po otrzymaniu Zezwolenia, a uzyskany po nabyciu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wytworzył/wytworzy on produkty na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia i produkty te mieszczą się/będą mieścić się w zakresie przedmiotowym Zezwolenia (wyrób strefowy), to dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiący przychód ze sprzedaży tych wyrobów, pomniejszony o odpowiadające mu koszty, podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: ustawa o SSE), "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tymczasem, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są "dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia.

Szczegółowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia uregulowane zostały w Rozporządzeniu.

W przypadku korzystania z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji, ogólna zasada dotycząca momentu, od którego przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia zawarta została w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z treścią tej regulacji "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

Jednak w myśl § 5 ust. 4 Rozporządzenia "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż znaczenie oraz zakres norm prawnych ustalać należy w pierwszej kolejności w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Jak wielokrotnie podnoszono zarówno w wypowiedziach doktryny, jak i judykatury, rola wykładni językowej jest szczególnie doniosła w procesie interpretacji przepisów z zakresu prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09) Sąd wskazał, iż: "przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że ulgi i zwolnienia jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle i stosować w takim zakresie, w jakim uregulowano je w akcie prawnym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 16 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Kr 805/07): "Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężanie rozumienia zwolnienia podatkowego".

Wykładnia językowa wskazanego wyżej art. 12 ustawy o SSE (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prowadzi do wniosku, iż dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* dochód został wygenerowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

* dochód został wygenerowany w ramach działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu strefowym.

Co więcej, cytowane wyżej § 5 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia wprowadzają ramy czasowe oraz początkowy moment, od którego możliwe jest korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych:

* ust. 1 - zwolnienie przysługuje od miesiąca, w którym inwestor poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu wyczerpania limitu dopuszczalnej pomocy regionalnej;

* ust. 4 - zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostały warunki określone w zezwoleniu strefowym, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zestawienie omawianych wyżej przepisów prowadzi do konkluzji, iż inwestor ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie dochodu spełniającego łącznie następujące warunki:

* jest wygenerowany w momencie posiadania przez inwestora prawa do korzystania ze zwolnienia (zgodnie z § 5 Rozporządzenia),

* jest wygenerowany na sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy ekonomicznej,

* jest wygenerowany na sprzedaży produktów objętych zakresem przedmiotowym posiadanego zezwolenia strefowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (...)". Dochodem jest natomiast, jak stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym".

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z odpowiednimi zastrzeżeniami dla kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego bądź sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego).

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rezultacie, dochód podatkowy stanowić będzie różnica między ustalonymi zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami przychodami ze sprzedaży produktów i kosztami ich uzyskania, ustalona na moment uzyskania przychodu. Co więcej, jeżeli w momencie uzyskania przychodu spełnione będą warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, dochód określony w ten sposób będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są/będą niezbędne kryteria zastosowania zwolnienia podatkowego:

* przedmiotowe produkty są/będą wytworzone na terenie SSE,

* przedmiotowe produkty są/będą objęte zakresem przedmiotowym Zezwolenia,

* dochód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowych produktów powstanie w momencie, gdy Wnioskodawca będzie posiadać prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 5 Rozporządzenia.

Podsumowując, w analizowanym przypadku, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE w ramach Zezwolenia po dniu otrzymania Zezwolenia, po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE w ramach Zezwolenia po dniu otrzymania Zezwolenia, po uzyskaniu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1606/12/MS) potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "dochód wynikający ze sprzedaży wyrobów strefowych wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w Zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy jego ustaleniu Spółka winna uwzględnić przychód ze sprzedaży tych wyrobów pomniejszony o poniesione koszty, które należy przypisać do tego przychodu".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać również należy, że analiza załączników stanowiących dokumenty dołączone do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a interpretacje wydaje się w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.