ILPB3/423-139/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Opis stanu faktycznego dotyczy uznania Spółki z o.o. utworzonej w drodze przekształcenia podmiotu będącego osobą fizyczną jako sukcesora podatkowego podmiotu przekształcenia.

Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o., zwane dalej Spółką, powstało w drodze przekształcenia Przedsiębiorstwa "B" na podstawie uchwały podjętej w dniu 21 czerwca 2012 r. przez prawnego poprzednika Spółki W. zgodnie z art. 584 Kodeksu spółek handlowych. W dniu 13 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

O fakcie przekształcenia Spółka poinformowała wszystkich kontrahentów, w tym także firmy świadczące usługi leasingowe. Spółka, w związku z treścią umowy podpisanej między innymi z towarzystwem leasingowym wystąpiła w lutym 2013 r. z wnioskiem o wykup leasingowanych pojazdów, uznając, że jest prawnym i podatkowym spadkobiercą podmiotu będącego osobą fizyczną, przekształconego później w Spółkę z o.o., tak jak wyżej opisano.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka z o.o. powstała w sierpniu 2012 r. w wyniku przekształcenia podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną na podstawie art. 584 Kodeksu spółek handlowych była od momentu powstania do końca 2012 r. prawnym i podatkowym sukcesorem podmiotu przekształcanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisów, które obowiązywały w czasie przekształcenia podmiotu gospodarczego, będącego osobą fizyczną w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością fakt sukcesji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie budził żadnych wątpliwości. Stanowiły o tym następujące przepisy:

* art. 584, który mówi wprost, że: "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulg stanowi inaczej (...)";

* art. 112b ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Wnioskodawca uważa, że powyższe przepisy są absolutnie wystarczające by uznać Spółkę z o.o. za prawnego i podatkowego spadkobiercę podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną przekształconego w tę Spółkę.

Stan prawny w opisywanej kwestii zmienił się z dniem 1 stycznia 2013 r., kiedy to uzupełniono treść art. 93 o § 4, który stanowi: "Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych".

Wnioskodawca uważa jednak, że w okresie, w którym dokonano przekształcenia, tj. od sierpnia do grudnia 2012 r. przepisy, które zacytowano powyżej, czyli art. 584 Kodeksu spółek handlowych i art. 112 ustawy - Ordynacja podatkowa pozwalają traktować Spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za pełnoprawnego następcę prawnego i podatkowego przekształcanego podmiotu - będącego osobą fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w drodze przekształcenia podmiotu będącego osobą fizyczną, na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i w dniu 13 sierpnia 2012 r. została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Co istotne, jak stanowi art. 584² § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu do końca 2012 r.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 584¹³ Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Do ustawy - Ordynacja podatkowa wprowadzono natomiast art. 112b przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż w związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o.) zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego (uniwersalna sukcesja podatkowa). Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Przepis art. 112b Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o tym kto odpowiada za zaległości podatkowe przedsiębiorcy powstałe przed dniem przekształcenia. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Częściową sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można jedynie wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584² Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył możliwości zastosowania tego przepisu do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Każdą sytuację związaną z przejęciem określonego prawa lub obowiązku podatkowego przez spółkę powstałą z przekształcenia działalności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną należy jednak rozpatrywać indywidualnie. Nie ma jednak podstaw do uznania, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową mamy do czynienia z zasadą kontynuacji wszystkich praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym.

Należy zaznaczyć, iż Ordynacja podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych. Natomiast w Ordynacji podatkowej w okresie, o który pyta Wnioskodawca, nie zostały wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Reasumując, przekształcenie w sierpniu 2012 r. podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o., od momentu Jej powstania do grudnia 2012 r. nie skutkuje uniwersalnym przejściem wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że: "Stan prawny w opisywanej kwestii zmienił się z dniem 1 stycznia 2013 r., kiedy to uzupełniono treść art. 93 o § 4 (...)" oraz, że " art. 112 ustawy - Ordynacja podatkowa pozwalają traktować Spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za pełnoprawnego następcę prawnego i podatkowego przekształcanego podmiotu - będącego osobą fizyczną", podczas gdy powinno być: "Stan prawny w opisywanej kwestii zmienił się z dniem 1 stycznia 2013 r., kiedy to uzupełniono treść art. 93a o § 4 (...)" oraz " art. 112b ustawy - Ordynacja podatkowa pozwalają traktować Spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za pełnoprawnego następcę prawnego i podatkowego przekształcanego podmiotu - będącego osobą fizyczną". Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.