ILPB3/423-137/07-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych na wynajem samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych na wynajem samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W. P. Sp. z o.o. wynajmuje samochody osobowe od osób trzecich, nie będących pracownikami Spółki. W związku z wynajmem samochodów osobowych W. ponosi następujące koszty:

* koszty najmu samochodów osobowych w postaci czynszu,

* koszty związane z eksploatacją wynajmowanych samochodów osobowych (np. paliwo).

Spółka ma wątpliwości, czy wydatki ponoszone na wynajem samochodów osobowych, w części dotyczącej czynszu, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów o charakterze eksploatacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone w związku z wynajmem samochodów osobowych, w części dotyczącej czynszu podlegają ograniczeniu, wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zakresu pojęcia "koszty używania". W świetle powyższego, zgodnie z zasadami interpretacyjnymi, brak definicji legalnej, a także niemożność odwołania się do reguł języka prawniczego, implikuje potrzebę sięgnięcia do reguł znaczeniowych języka powszechnego, ujętych w słownikach języka polskiego. W słowniku języka polskiego słowo "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie, zużytkować, zrobić z czegoś pożytek". W oparciu o przywołaną definicję, w ocenie Spółki, do zbioru kosztów używania nie powinny być kwalifikowane wydatki ponoszone w związku z najmem samochodów, tj. tzw. czynsz. Zdaniem Spółki, czynsz jest bowiem wydatkiem poniesionym tytułem nabycia prawa do używania samochodu osobowego, które to prawo nie niesie za sobą konieczności faktycznego użycia wynajętych samochodów. Mając na uwadze powyższe, z używaniem wynajętych samochodów osobowych mamy do czynienia wówczas, gdy zostanie z nich zrobiony użytek, np. poprzez faktyczne wykorzystanie w ruchu drogowym. Dopiero takie użycie samochodów skutkuje poniesieniem kosztów używania, tj. w opinii Spółki, kosztów eksploatacyjnych, które podlegają ograniczeniom narzuconym przez art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podążając tym tokiem myślowym Spółka uważa, że za koszt używania wynajmowanych samochodów osobowych nie można uznać wydatków wynikających z samego ich najmu, tj. czynszu płaconego wynajmującemu. Interpretacja słownikowa słowa "używać" wskazuje na brak logicznego związku pomiędzy faktem płatności czynszu a używaniem samochodów. Czynsz jest bowiem wydatkiem ponoszonym jedynie w związku z nabyciem prawa do używania samochodów, a nie z samym używaniem. Za uznaniem kosztów najmu i kosztów eksploatacyjnych jako odrębnych kategorii kosztów przemawia również sposób kalkulacji limitu. Obliczony jest on jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W szczególności, sposób kalkulacji powyższego limitu wskazuje, iż powinien on się odnosić jedynie do zmiennych kosztów eksploatacyjnych, zależnych od liczby przejechanych kilometrów, a więc związanych z faktycznym używaniem samochodu. Szczegółowa analiza przywołanego rozporządzenia oraz ustawy, na podstawie której zostało ono wydane, pozwala na przedstawienie kolejnych argumentów popierających stanowisko Spółki. Przepisy te wskazują, jakie czynniki wpływają na ustalenie wysokości stawki za jeden kilometr przebiegu. Zgodnie z art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, warunki zwrotu kosztów używania samochodów powinny uwzględniać m.in. rodzaj pojazdu mechanicznego oraz jego pojemność. Uwzględniając powyższe reguły, rozporządzenie różnicuje stawkę za jeden kilometr przebiegu dla samochodów osobowych od pojemności skokowej silnika. Podział ten jednoznacznie wskazuje, iż stawka ta została wyznaczona w oparciu o dane dotyczące ilości paliwa zużywanego przez silnik, a nie przykładowo od standardu wyposażenia samochodu osobowego, jego funkcjonalności, roku produkcji, marki czy komfortu jazdy. Skoro więc stawka za jeden kilometr przebiegu nie jest uzależniona od czynników, które w opinii Spółki powinny wpływać na wysokość czynszu za wynajem samochodu, nie powinna ona ograniczać wysokości kosztów uzyskania przychodu związanych z czynszem za wynajem tego samochodu. W świetle powyższego, kalkulacja limitu narzuconego przez art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna obejmować stałych kosztów najmu. Zdaniem Spółki, limit ten może ograniczać jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami o charakterze czysto eksploatacyjnym, zależnych od ilości faktycznie przejechanych kilometrów. Spółka zaznacza, ze proponowana przez nią kwalifikacja kosztów najmu (czynszu) samochodów osobowych znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2004 r. (sygn. akt III SA 1073/03) uznał, że "mylne jest stanowisko, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane są na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach (...).

A zatem, jeżeli podatnik poniósł wydatek z tytułu czynszu w celu uzyskania przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodu, o ile przedmiot umowy nie stanowi jego własności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Z powyższego wynika, że płacony przez Spółkę czynsz najmu jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka w przypadku najmu samochodów osobowych stanowiących składniki majątkowe wynajmującego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu - czynsz najmu, paliwo jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1073/03 prezentujący odmienne stanowisko nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Ponadto jednostkowy wyrok nie określa jeszcze linii orzecznictwa powszechnie akceptowanej przez podatników i organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.