ILPB3/423-128/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie nieruchomości będących zarówno Jego własnością, jak i będących przedmiotem dzierżawy. Nieruchomości, których Wnioskodawca nie jest właścicielem są wykorzystywane w działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy. W umowie dzierżawy zapisano, że dzierżawca jest zobowiązany do ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy. Wnioskodawca ubezpieczył nieruchomość w zakresie podstawowych ryzyk wynikających z Jego działalności, w tym od ryzyka pożaru. W umowie dzierżawy zostały także zapisane obowiązki użytkowania dzierżawionej nieruchomości zgodnie z zasadami prawidłowego gospodarowania przedmiotem dzierżawy.

W dniu 8 listopada 2011 r. na jednej z wydzierżawionych nieruchomości, hali produkcyjnej, wybuchł pożar. W rezultacie, znacznemu zniszczeniu uległa hala produkcyjna. Podczas likwidacji szkody ustalono z ubezpieczycielem i właścicielem hali produkcyjnej, że odszkodowanie zostanie wypłacone na rachunek dzierżawcy, który dokona napraw i przywróci do stanu używalności halę produkcyjną zniszczoną przez pożar. W tym celu właściciel nieruchomości złożył ubezpieczycielowi oświadczenie o cesji odszkodowania na rachunek dzierżawcy. Takie działanie oparte zostało na art. 697 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), zgodnie z którym dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

W celu naprawy dzierżawionej hali produkcyjnej, Wnioskodawca zawarł umowę z firmą budowlaną, której zadaniem ma być odbudowanie hali. Jednocześnie uzgodnił z innymi firmami wykonanie innych prac, takich jak: projekt budowlany wraz z wymaganymi pozwoleniami, instalacje elektryczne, gazowe i inne rodzaje prac, niezbędnych do odbudowania zniszczonej pożarem hali.

Na wykonywane prace w związku z odbudową zniszczonej pożarem hali produkcyjnej otrzymywać będzie od firm wykonujących zlecone prace rachunki i faktury. Ubezpieczyciel dokonał wstępnego szacowania szkody i wypłacił Wnioskodawcy zaliczkę na poczet przyszłego odszkodowania. Z otrzymanej zaliczki finansowane są wydatki na poczet prac wykonywanych w związku z odbudową zniszczonej pożarem hali produkcyjnej. Ubezpieczyciel po przedstawieniu rozliczenia płatności z pierwszej zaliczki na poczet odszkodowania, przyznał Wnioskodawcy drugą zaliczkę na poczet przyszłego odszkodowania, z której Wnioskodawca pokrył kolejne wydatki poczynione w związku z odbudową zniszczonej pożarem hali produkcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie od ubezpieczyciela w części przeznaczonej na pokrycie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w związku z odbudową zniszczonej pożarem dzierżawionej hali produkcyjnej, nie jest zaliczane do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązkami dzierżawcy ma On obowiązek zwrócenia przedmiotu dzierżawy wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Zniszczenie pożarem wydzierżawionej hali produkcyjnej obliguje Go do odbudowania hali. W tym celu otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela i przeznaczył je na pokrycie wydatków na odbudowę zniszczonej pożarem hali. Wydatki poczynione przez Wnioskodawcę nie zostały zaliczone do Jego kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem wydatki na bieżące utrzymanie dzierżawionej hali produkcyjnej, ale dotyczą prac budowlanych i instalacyjnych mających na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonej pożarem hali produkcyjnej. Dzierżawiona hala produkcyjna nie stanowi majątku Wnioskodawcy, nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, w związku z powyższym wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały sfinansowane odszkodowaniem uzyskanym od ubezpieczyciela.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczył do przychodów podatkowych otrzymanego odszkodowania. Odszkodowanie otrzymane przez ubezpieczyciela ma wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody, które zgodnie z art. 363 Kodeksu cywilnego, może nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź poprzez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej.

Jeżeli zatem odszkodowanie obejmuje koszty odbudowania zniszczonej pożarem hali produkcyjnej, to pod względem podatkowym jego część może być uznana za zwrot poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego.

Orzecznictwo potwierdza możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do świadczeń o charakterze kompensacyjnym - odszkodowawczym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2003 r. sygn. III SA 2013/01 uznał: "najogólniej można powiedzieć, że przychodami są te wszystkie otrzymane pieniądze i nieodpłatne świadczenia rzeczowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2), które nie zostały wyłączone na podstawie art. 12 ust. 4 (...) okoliczność o rekompensacyjnym charakterze świadczenia (...) mogła natomiast uzasadniać zastosowanie wyjątku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Warunkiem zastosowania wspomnianego wyjątku było jednak niezaliczenie równowartości świadczenia do kosztów uzyskania przychodów". Jednocześnie Sąd wyraźnie pokreślił, iż pod pojęciem "zwróconych innych wydatków", należy rozumieć wszelkie wydatki, które zostały zwrócone, a których nie wymieniono w innych punktach art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w wyjaśnieniach z dnia 23 października 2007 r. nr BI/4218-0039/07 wyraził pogląd, że "odszkodowanie otrzymane od sprawcy kolizji lub jego ubezpieczyciela tytułem naprawienia wyrządzonej szkody stanowi zwrot innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu". Powołane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych odnoszą się do wszelkich świadczeń o charakterze rekompensacyjnym.

W oparciu o powyższe stanowiska, Wnioskodawca nie zaliczył do przychodów podatkowych otrzymanego odszkodowania za zniszczoną pożarem halę produkcyjną, gdyż przeznaczył je na pokrycie wydatków związanych z odbudową hali produkcyjnej, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Jak natomiast wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca najpierw otrzymał od ubezpieczyciela środki finansowe, stanowiące odszkodowanie i dopiero po zaistnieniu tego faktu przeznaczył uzyskane środki na pokrycie wydatków dotyczących odbudowy zniszczonej pożarem hali. Zatem nie został tu spełniony jeden z warunków, o których mowa powyżej.

Ponadto, kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem stanowi odszkodowanie, będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, jako że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje on zastosowania do rozstrzyganego zagadnienia i w tej kwestii, gdyż wydatki jakie Spółka ponosi na odbudowę dzierżawionej hali stanowić będą - w ocenie Organu - koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia.

Powyższe wywieść należy z faktu, że ponoszone przez Spółkę wydatki są kosztami o charakterze remontowym. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał bowiem, że wydatki jakie ponosi na prace budowlane i instalacyjne mają na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonej pożarem hali produkcyjnej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki takie, tj. o charakterze odtworzeniowym, przywracającym pierwotną zdolność użytkową budynku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i zaliczane są do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych w dacie poniesienia.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w związku z odbudową zniszczonej pożarem dzierżawionej hali produkcyjnej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma organu podatkowego, stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.