ILPB3/423-127/12-4/JG - CIT w zakresie ustalania dochodu z działalności opodatkowanej przeznaczanego na dofinansowanie działalności statutowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu z działalności opodatkowanej przeznaczanego na dofinansowanie działalności statutowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu z działalności opodatkowanej przeznaczanego na dofinansowanie działalności statutowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ośrodek (...) jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy (...). W skład Ośrodka wchodzi centrala i 16 oddziałów terenowych wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia (...) w sprawie nadania statutu (...).

Wnioskodawca realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie oraz w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin.

Działalność Centrali jest finansowana ze środków dotacji podmiotowej oraz w mniejszym zakresie z innych przychodów (sprzedaż wydawnictw, odsprzedaż mediów spółdzielni mieszkaniowej, usługowa działalność badawczo - doświadczalna, usługi noclegowe).

Oddziały terenowe wykonują ustawową działalność badawczą i doświadczalną na podstawie planu badań i doświadczeń, która finansowana jest z dotacji celowej przyznanej Ośrodkowi na podstawie zawartej umowy z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi w oparciu o art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Oddziały prowadzą również działalność rolniczą ze względu na konieczność utrzymania płodozmianu doświadczalnego, która m.in. dofinansowana jest dopłatami bezpośrednimi z ARiMR i ARR. Oddziały uzyskują również przychody z usługowej działalności badawczo - doświadczalnej i innych przychodów. Uzyskane przychody przeznaczają na dofinansowanie działalności ustawowej (badawczo - doświadczalnej) oraz działalności rolniczej.

W Ośrodku - z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - występują jednocześnie koszty kwalifikujące się jako koszty uzyskania przychodów, jak i koszty niestanowiące takowych w rozumieniu ustawy. W związku z charakterem prowadzonej przez Ośrodek działalności, ponoszone wydatki dotyczą zarówno działalności statutowej, rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej, usługowej działalności badawczo - doświadczalnej, jak i innej. Dochody uzyskiwane z działalności opodatkowanej (sprzedaż wydawnictw, odsprzedaż mediów, usługowej działalności badawczo - doświadczalnej, usług noclegowych, sprzedaży produktów rolnych), przeznaczone są w części na dofinansowanie działalności ustawowej - statutowej, którą jest działalność naukowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przeznaczonego w części na dofinansowanie działalności statutowej, należy nie uwzględniać kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zdaniem Ośrodka, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, których dochody są wolne od podatku. Za takie źródło należy uznać działalność statutową Ośrodka o charakterze naukowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zwolnione są od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, w tej części, która przeznaczona jest na te właśnie cele. Ośrodek część dochodów, które uzyskuje z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przeznacza na działalność statutową, a zatem w tej części są one wolne od podatku.

Celem ustalenia dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, Ośrodek pomniejsza przychody wyłącznie o koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia, z pominięciem tych kosztów, które jako niestanowiące kosztów uzyskania, zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalony w ten sposób dochód, Ośrodek przeznacza w części na dofinansowanie działalności statutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy (...), Wnioskodawca, jest państwową osobą prawną.

Zatem Wnioskodawca - jako osoba prawna, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2012 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z szerokim spectrum działalności Wnioskodawcy (zarówno wolnej od podatku, jak i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym), Wnioskodawca jest obowiązany stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i z pozostałej działalności - opodatkowanej. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii.

Przy ustalaniu dochodu niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju klauzulę generalną.

W świetle powyższego, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Tym samym, dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

Na marginesie dodać tylko należy, że w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin. W związku z charakterem prowadzonej przez Ośrodek działalności, ponoszone wydatki dotyczą zarówno działalności statutowej, rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej, usługowej działalności badawczo - doświadczalnej, jak i innej. Dochody uzyskiwane z działalności opodatkowanej (sprzedaż wydawnictw, odsprzedaż mediów, usługowej działalności badawczo - doświadczalnej, usług noclegowych, sprzedaży produktów rolnych), przeznaczone są w części na dofinansowanie działalności ustawowej - statutowej, którą jest działalność naukowa.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przeznaczonego w części na dofinansowanie działalności statutowej, należy nie uwzględniać kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy, który celem ustalenia dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych pomniejsza przychody wyłącznie o koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia, z pominięciem tych kosztów, które jako niestanowiące kosztów uzyskania, zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są prawidłowe.

Brak możliwości zaliczenia niektórych wydatków z działalności opodatkowanej do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podatkowego, który jednak w przypadku przeznaczenia i wydatkowania go na cele statutowe (działalność naukowa) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem tego przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W świetle powyższego, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z tej działalności; tym samym będą wpływały na zwiększenie dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy podatkowej. Przeznaczenie i wydatkowanie ustalonego w ten sposób dochodu na cele statutowe Wnioskodawcy (działalność naukowa) może natomiast korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.