ILPB3/423-126/09-3/JG - Czy spółka miała prawo zaliczyć wydatki związane z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji do kosztów uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.): "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu".

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: i. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

Analiza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie związku przyczynowego pomiędzy określonym wydatkiem a konkretnym przychodem, na co wskazuje także pośrednio zmiana brzmienia art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. (ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 217, poz. 1588 i 1589).

Jak trafnie podnosi w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, analogicznie np. wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08).

W świetle dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, prezentowanego także przed nowelizacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (tak np. NSA w wyroku z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 (niepubl.)).

Ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu.

Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07).

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05), w którym Sąd między innymi uznał:

"(...) zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. (...) koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.d. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.

Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gorzowie w wyroku z 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 272/06), gdzie Sąd podkreślił:

"Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia danego, konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni, lub chociażby potencjalny związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem, a uzyskanym przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Oczywistym jest, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez inne osoby. Należy podkreślić, iż istnieją sytuacje, gdy ów związek przyczynowo - skutkowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie takie przypadki należy rozwiązywać kierując się zasadą zdrowego rozsądku. Nie ma tu żadnych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania.

Znamiennym jest, iż warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia. Wystarczające jest przy tym wykazanie związku pośredniego z przychodami. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 października 1999 r., sygnatura akt III SA 7548/98 niepubl. - zgodnie z którym, wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu".

Na wstępie należy zaznaczyć, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, co ma także miejsce w przypadku Wnioskodawcy, pokrycia strat, podwyższenie kapitału może być również następstwem umów między wspólnikami, sposobem zwiększenia zdolności kredytowej Spółki, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości.

W świetle powyższego przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Jak podkreślił WSA w Lublinie w wyroku z 7 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 82/07), możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Trafnie na specyfikę wydatków związanych z emisją akcji zwrócił uwagę także WSA w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 544/08), podkreślając, iż kosztów związanych z emisją akcji nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne.

Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną, świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał także NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05) oraz z 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05).

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 26 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/07):

"Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tekst jedn. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych".

"W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty".

W tym względzie analogiczne stanowisko co WSA w wyroku z 26 marca 2008 r. zaprezentował WSA w Warszawie także w wyroku z 31 lipca 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 782/08).

Do analogicznych wniosków doszedł WSA w Gdańsku w cytowanym wyżej wyroku z 15 listopada 2007 r., gdzie Sąd zaznaczył, że:

"Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tekst jedn. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe".

Niezależnie od powyższego WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 545/08) stwierdził, że również wiedza fachowa pozyskiwana na szkoleniach w zakresie Giełdy Papierów Wartościowych, jak również wiedza uzyskiwana przez korzystanie z usług doradztwa finansowego, jeśli wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego, mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie wydatków / przysporzeń związanych z emisją akcji należy mieć na względzie także specjalne regulacje ustawowe, które potencjalnie mogłyby uniemożliwić zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

"przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu zakładowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela".

Z kolei, w myśl przytoczonego na wstępie niniejszego wniosku art. 7 ust. 3 pkt 3 powyższej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W tym miejscu należy przytoczyć cytowany wyrok WSA z 10 czerwca 2008 r., (w tym względzie także wyrok NSA z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98 oraz wyrok NSA z 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06), w którym Sąd zauważył, iż posługiwanie się powyższymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe dla zakwestionowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału (emisją akcji) jako kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż:

" (...) zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. potwierdza jedynie tę okoliczność, że kapitały zakładowe w spółkach nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., są z niego wyłączone. Skoro kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowywaniem ani też dochodami wolnymi od podatku.

Tymczasem, drugi z przepisów, który posłużył organom podatkowym do tej koncepcji art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Nie można zapomnieć, że obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.o.p.

Żadna z wymienionych kategorii nie jest natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można także zapomnieć, że przepis ten w ogóle nie odwołuje się do kategorii "przychodów", lecz wyłącznie do "dochodów"".

Jak zauważył WSA w cytowanym wyżej wyroku z 1 stycznia 2008 r.: "Nie można też zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.".

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można zdaniem WSA w Warszawie podzielić stanowiska, że skoro przychód otrzymany przez spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. także wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07).

Składy orzekające uznają, że wydatki związane z emisją akcji mają lub potencjalnie mogą mieć wpływ na przychody spółki osiągane w przyszłości, a wiązanie kosztów emisji z przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Wynika tak m.in. z wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 656/08), wyroku WSA w Gdańsku z 16 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 396/08), a także wyroku WSA w Warszawie z 12 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 873/08).

Za szerokim rozumieniem kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1419/08, 1420/08). Skład orzekający WSA podkreślił, że podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie. Chodzi bowiem o zdobycie środków na rozwój firmy lub na finansowanie jej działalności. Sąd nie podzielił przy tym poglądu Ministra Finansów odmawiającego uznania kosztów podwyższenia kapitału zakładowego za koszt uzyskania przychodów powołującego się przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się tych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo też funduszu statutowego w banku państwowym czy funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych znajduje swoje potwierdzenie także na gruncie interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe. Przykładowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 października 2006 r. (sygn. PP II 443/781/2006/PK) stwierdzono:

"Analizując jednakże ekonomiczną stronę emisji akcji (podwyższenia kapitału) niewątpliwie będzie ona realizowana w celu pozyskania przez spółkę środków finansowych potrzebnych do zachowania, czy też rozwijania własnej działalności (inwestycje, ekspansja na rynki zagraniczne, przejęcia innych podmiotów). w tej sytuacji nie można odmówić racji argumentom przytoczonym przez S.A., (...) iż emisja akcji miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej spółki, rozwinięcie działalności, podjęcie akcji reklamowych i marketingowych). Takie wydatki (chociaż niewątpliwie pośrednio) mają wpływ na uzyskiwane przez podmiot gospodarczy przychody - chociaż przyszłe i niepewne (...)".

Warto także wskazać choćby na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2007 r. (sygn. ŁUS-II-2-423/256/07/AG), gdzie zaznaczono, że:

"W ocenie tutejszego organu podatkowego, poniesione przez Spółkę wydatki związane z dopuszczeniem akcji do obrotu publicznego, należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu. Bezsprzecznie jednak spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 - są więc kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia".

Reasumując, należy zdaniem Spółki stwierdzić, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów, ponieważ pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w związku z powyższym, Spółka miała prawo zaliczyć w roku 2007 i 2008 wydatki związane z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.