ILPB3/423-122/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 2 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r. zawarła z Bankiem Umowę Ramową, Umowę Dodatkową oraz Umowę Zabezpieczającą wraz z Suplementem, regulujące zasady zawierania przez Strony terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. Na podstawie tych umów w dniu 29 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 3 października 2008 r. Strony zawarły transakcje opcji walutowych. w następnych terminach Strony zawierały aneksy i suplementy do niniejszych umów, Spółka również zleciła zamknięcie części Transakcji z dnia 29 sierpnia 2008 r. w wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje - zamiast zabezpieczać - spowodowały ewidentne straty.

W dniu 2 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie pozostałych Transakcji. z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. w dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Ugodę (zwaną w dalszej części "Ugodą"). Na mocy Ugody, Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami, m.in. poprzez ustanowienie hipotek na posiadanych nieruchomościach. Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczone od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia Ugody do dnia łącznego spełnienia warunków jw. Warunki te zostały spełnione w dniu 29 grudnia 2009 r.

Z chwilą rozliczenia opcji, całość zobowiązania została zaksięgowana w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych. z chwilą umorzenia części zobowiązania z tytułu rozliczenia opcji, umorzona część została zaliczona w koszty bilansowe i podatkowe oraz odpowiednio w przychody, natomiast nieumorzoną część straty z rozliczenia opcji Spółka będzie rozliczała bilansowo przez 10 lat, według harmonogramu spłat, zaliczając w każdym z tych lat 1/10 tej kwoty w koszty finansowe.

Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji powstał w stosunku do części umorzonej w momencie umorzenia, a w części nieumorzonej będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie zaliczenia go do kosztów bilansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty z tytułu zobowiązań powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. w rozważanym przypadku umowa opcji walutowych została zawarta w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; była więc związana z zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełnia zatem przesłankę celowości określoną we wzmiankowanym przepisie prawnym; w konsekwencji, wynikający z tej umowy wydatek może zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów.

Do rozliczenia strat powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie można zastosować:

* art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ w tym przepisie jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (na gruncie ustawy opcje walutowe są pochodnym instrumentem finansowym), nie o stratach powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych,

* art. 15a ust. 3 ustawy, który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ powstają one w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji, w powyższym zakresie należy zastosować zasady ogólne. z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu pośrednio związanego z przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszt uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia opcji powstał na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Niniejsze stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 327/09 i z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 328/09.

Pojęcia "ujęcie w księgach rachunkowych" nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym, np. na koncie rozliczenie międzyokresowe kosztów lub koncie pozabilansowym. Ustawodawca nie wskazał wprost jak należy rozumieć pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych". Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych Spółki, w oparciu o które ustalany jest wynik finansowy Spółki. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami mogą być zaliczone do kosztów podatkowych nie w dacie osiągnięcia przychodu, a w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. w związku z tym, że jednym z celów nowelizacji przepisów ustaw prawa finansowego, w szczególności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, jest ujednolicanie konkretnych uregulowań prawnych, to zaliczenie do kosztów bilansowych (ujęcie w księgach rachunkowych jako koszty bilansowe) określonych zdarzeń gospodarczych skutkuje prawem podatników do rozpoznania tych kosztów - w tej części - jako kosztów podatkowych. z tego wynika, że rozliczenie bilansowe przez 10 lat nieumorzonej części straty z rozliczenia opcji powoduje, że ta część kosztu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat. Natomiast umorzona część straty z rozliczenia opcji prawidłowo została zaliczona w koszty w momencie umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

* realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

* rezygnacji z realizacji tych praw,

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zawarła z Bankiem transakcje opcji walutowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. w wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje spowodowały ewidentne straty. w dniu 2 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie transakcji opcji walutowych. z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. w dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Ugodę. Na mocy Ugody Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczone od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia Ugody do dnia łącznego spełnienia warunków. Warunki te zostały spełnione w dniu 29 grudnia 2009 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż strata powstała w momencie zamknięcia opcji spełnia przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika również, iż Spółka zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych (spełniających definicję instrumentów pochodnych) i w dniu 2 września 2009 r. dokonała ich wcześniejszego rozliczenia. Tym samym, w tym dniu doszło do realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiocie sprawy zastosowania. w związku z tym, strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie rozwiązania umowy, tj. w dniu 2 września 2009 r.

Reasumując, strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji transakcji opcyjnych, tj. w dniu 2 września 2009 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.