ILPB3/423-12/11-4/JG - Koszty uzyskania przychodów dotyczące kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych przez spółdzielnie mieszkaniową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z zapisem art. 4 ust. 41 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r., prowadzi ewidencję w podziale na nieruchomości.

W ramach Spółdzielni powstały nieruchomości jednobudynkowe i wielobudynkowe. W nieruchomości wielobudynkowej znajdują się np. trzy budynki, w jednym są tylko lokale mieszkalne, natomiast w pozostałych dwóch znajdują się oprócz lokali mieszkalnych lokale użytkowe.

Koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych ponoszone w ramach całej nieruchomości (w tym koszty remontów), Spółdzielnia zgodnie z zapisami ustawy i statutu dzieli proporcjonalnie do udziału właścicieli lokali. Udział właścicieli lokali w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni wszystkich lokali w danej nieruchomości.

Tak więc np. remont dachu na budynku, w którym znajdują się tylko lokale mieszkalne dzielony jest proporcjonalnie w ramach całej nieruchomości i obciąża pozostałe lokale w dwóch pozostałych budynkach, tj. również mienie Spółdzielni (lokale użytkowe).

Koszty powstałe w skutek takiego podziału stanowią:

* koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania (GZM);

* pomniejszają podstawę opodatkowania (działalność gospodarcza).

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wskazał, iż Spółdzielnia prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Do nieruchomości wspólnej Spółdzielnia zalicza między innymi:

* piwnice wraz z komunikacją, pralnie, suszarnie, pomieszczenia na piętrach po zsypach, kotłownie gazowe, hydrofornie, urządzenia i powierzchnie użytkowe jak: klatki schodowe, korytarze,

* rozdzielacze węzły cieplne nieprzekazane do dostawcy ciepła,

* pomieszczenia wodomierzy i gazu,

* instalacje znajdujące się w lokalach - przed zaworem głównym lub licznikiem,

* hole, przejścia, prześwity i bramy oraz inne elementy służące do komunikacji wewnątrz lub w granicach budynku,

* fundamenty i inne elementy posadowienia budynku,

* balkony, loggie i balustrady,

* ściany z wyjątkiem usytuowanych wewnątrz lokali,

* wszystkie instalacje wewnętrzne jak: gazowa, domofonowa, elektryczna, wodociągowa, kanalizacyjna: od zaworu głównego (złącza) do indywidualnych liczników,

* obiekty znajdujące się na wyodrębnionej nieruchomości, takie jak:

* dojazdy, chodniki, parkingi, schody terenowe,

* place zabaw, trzepaki, ławki, obiekty małej architektury,

* osłony śmietnikowe,

* oświetlenie terenu,

* drzewa, krzewy, trawniki, kwietniki itp.

Niektóre koszty z wyżej wymienionych (drogi, chodniki, parkingi, oświetlenie terenu, zieleń) rozliczane są w okresach miesięcznych proporcjonalnie do przychodów mienia w najmie i przychodów z eksploatacji utrzymania nieruchomości budynkowych. Natomiast pozostałe koszty Spółdzielnia kwalifikuje jako koszt bezpośredni gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnej, Spółdzielnia ponosi następujące koszty eksploatacyjne i remontowe: zimowe utrzymanie dróg, chodników, parkingów, konserwacja terenów zielonych, oświetlenie terenu, remont i konserwacja domofonów, przeglądy techniczne, koszty ubezpieczeń rzeczowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o:

* wydanie opinii na temat prawidłowości zakwalifikowania powstałych kosztów jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające podstawę do opodatkowania oraz zweryfikowania poglądu Wnioskodawcy i zajęcie stanowiska w ww. sprawie.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, iż Spółdzielnia zadała pytanie o sposób rozliczenia kosztów poniesionych na nieruchomości wspólnej w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie koszty generowane przez lokale użytkowe. W przypadku Spółdzielni wystąpią przychody i koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychody i koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (lokale użytkowe).

Zwolniony od podatku jest tylko dochód uzyskany przez spółdzielnie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Uwzględniając powyższe, poniesione przez Spółdzielnię koszty w ramach nieruchomości wielobudynkowej przypadające, a wynikające z udziału procentowego na lokale mieszkalne (GZM) i lokale użytkowe, stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółdzielnia przedstawiła dodatkowe informacje do własnego stanowiska w sprawie.

Zdarzenie przyszłe znajduje uzasadnienie w Statucie Spółdzielni w § 72 ust. 7 w brzmieniu: koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych ustala się proporcjonalnie do udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości. Udział właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi w budynku, bądź w budynkach stanowiących odrębną (wydzieloną) nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni jest:

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Spółdzielnia Mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji).

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do definicji zasobów mieszkaniowych. I tak, przez zasoby mieszkaniowe, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Z powyższego wynika, iż zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast jedynie dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, czy przychody z inwestycji finansowych.

Wobec powyższego, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Ze stanu sprawy wynika, że w Spółdzielni oprócz nieruchomości jednobudynkowych, znajdują się nieruchomości wielobudynkowe, tj. trzy budynki. W dwóch z nich znajdują się lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe.

W związku z tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów, pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż ponosi koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych (ponoszone w ramach całej nieruchomości), które Spółdzielnia zgodnie z zapisami ustawy i statutu dzieli proporcjonalnie do udziału właścicieli lokali. Udział właścicieli lokali w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni wszystkich lokali w danej nieruchomości. Z powyższego wynika, iż są to koszty, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej.

Zatem w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż przyjęty przez Spółdzielnię Mieszkaniową podział kosztów uwzględniający procentowy udział części wspólnej nieruchomości, nie może zostać uznany za prawidłowy.

W konsekwencji, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółdzielnia powinna rozliczać w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółdzielni, iż przyjęty przez Nią sposób rozliczenia, tj. w oparciu o kryterium powierzchni, znajduje uzasadnienie w Jej statucie, stwierdzić należy, że wprowadzona przez ustawodawcę regulacja ma charakter autonomiczny i uniwersalny i nie mogą jej zmieniać przepisy statutu Spółdzielni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.