ILPB3/423-1171/09-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz kosztów aktu notarialnego - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe,

* wartości towaru w przypadku zakupy prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych.

Grunty, na których Spółka buduje, bądź zamierza budować budynki mieszkalne są przedmiotem własności lub też użytkowania wieczystego.

W księgach grunt wykazuje się jako towar, w wartości początkowej, stanowiącej cenę zakupu wg aktu notarialnego powiększoną o koszty związane z zakupem (tekst jedn.: koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.).

Dotychczas Spółka nabywała prawa użytkowania wieczystego gruntu od osób innych niż Gmina i Skarb Państwa (rynek wtórny) i ewidencjonowała je w księgach rachunkowych jako towar wg wartości początkowej, stanowiącej cenę zakupu wg aktu notarialnego powiększoną o koszty związane z zakupem (tekst jedn.: koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.).

Wartość gruntu, czy też użytkowania wieczystego gruntu, ewidencjonowana na koncie towary, zaliczana jest w ciężar kosztów podatkowych dopiero w dniu zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu następującego równolegle wraz ze sprzedażą lokali w budynku (do każdego sprzedawanego lokalu przypisany jest udział w gruncie).

W 2009 r. Wnioskodawca kupił od Gminy prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntowych (rynek pierwotny). w akcie notarialnym wyszczególniona została cena użytkowania wieczystego gruntu oraz pierwsza i kolejne opłaty roczne. Spółka zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25% ceny gruntu.

Kolejne opłaty roczne stanowią 1% ceny i opłacane będą corocznie do końca marca.

Spółka została ponadto obciążona przez Gminę kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia.

Zarówno na pierwszą opłatę roczną, jak i na koszty przygotowania nieruchomości do zbycia została wystawiona przez Gminę faktura VAT.

Oprócz tego, Spółka poniosła koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego (opłaty notarialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 1.

Wartość pierwszej opłaty rocznej tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu od Gminy wraz z kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia oraz z kosztami aktu notarialnego stanowi, według Spółki, wartość początkową użytkowania wieczystego gruntu, która powinna zostać zaksięgowana na koncie Towary.

W związku z tym, stanowić będzie koszt podatkowy dopiero w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, następującego równolegle ze sprzedażą lokali w budynku (według udziału gruntu przypadającego na sprzedawany lokal), zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, będzie to koszt bezpośredni.

Dopiero kolejne opłaty roczne tytułem użytkowania wieczystego gruntów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczone, jako koszty pośrednie, do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt 2.

Jeśli Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu od Gminy, w celu innym niż realizowanie na nim budowy, to moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu realizacji na nim budowy i będzie to koszt bezpośredni, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 3.

W przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartość towaru stanowi pierwsza opłata powiększona o koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz o koszty aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz kosztów aktu notarialnego,

* prawidłowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wartości towaru w przypadku zakupy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. w 2009 r. Spółka kupiła od Gminy prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntowych (rynek pierwotny). w akcie notarialnym wyszczególniona została cena użytkowania wieczystego gruntu oraz pierwsza i kolejne opłaty roczne. Spółka zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25% ceny gruntu. Kolejne opłaty roczne stanowią 1% ceny i opłacane będą corocznie do końca marca. Ponadto, Wnioskodawca został obciążony przez Gminę kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Oprócz tego Spółka poniosła koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego (opłaty notarialne).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz związane są z Jego funkcjonowaniem.

Zdaniem tut. Organu, jedynie cenę zakupionego towaru w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, wynikającą z aktu notarialnego, będzie można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Pozostałe kategorie wydatków, tj. koszty aktu notarialnego, koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu, stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e cyt. ustawy, jako koszty inne niż bezpośrednie powinny być ujęte w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Wnioskodawca wskazał, iż wartość zakupionego gruntu czy też użytkowania wieczystego gruntu, ewidencjonowana jest na koncie towary i zaliczana w ciężar kosztów podatkowych dopiero w dniu zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu następującego równolegle wraz ze sprzedażą lokali w budynku.

Spółka wskazała również na fakt, iż może dokonać zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu w innym celu niż realizacja budowy.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu w innym celu niż realizowanie na nim budowy, ale potraktowałaby to prawo dla celów podatkowych jako towar, to wydatek na jego nabycie będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie jego odpłatnego zbycia, zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w przypadku potraktowania tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej, wydatki na jego nabycie - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie jego odpłatnego zbycia. Przy czym w tym przypadku należy mieć na uwadze regulacje art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty aktu notarialnego, przygotowania nieruchomości do zbycia oraz pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu jako pośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią koszty podatkowe - zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu innym niż realizacja na nim budowy, czyli będzie kosztem podatkowym w chwili odpłatnego zbycia.

Wartością zakupionego towaru (koszt bezpośredni), w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie tylko cena zakupu, wynikająca z aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wniosek w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z ksiąg wieczystych oraz odpisów z ewidencji gruntów został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 25 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1171/09-3/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.