ILPB3/423-1162/09-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół siedziby Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół siedziby Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka jest ponadto zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Budynek stanowiący siedzibę Spółki posadowiony jest na nieruchomości gruntowej, użytkowanej wieczyście. Oprócz budynku na gruncie tym posadowione są budowle, takie jak: parking, szlabany, drogi i place. Od wartości przedmiotowych budowli Spółka płaci podatek od nieruchomości.

W roku 2008 Wnioskodawca przeprowadził zadanie inwestycyjne polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych wokół Spółki. w ramach prac zleconych firmie zewnętrznej, m.in.:

* wykonano projekt zagospodarowania terenów zielonych,

* teren oczyszczono z zanieczyszczeń i wyrównano,

* rozłożono trawniki rolowane,

* dokonano nasadzeń 1.950 szt. roślin o wysokości 10 - 350 cm (przy czym przeważającą część stanowią rośliny o wysokości do ok. kilkunastu centymetrów),

* wykonano aranżacje kamienne (głównie w postaci skupisk kilku - kilkunastu kamieni),

* pokryto część terenu tkaniną przeciw chwastom oraz wykonano instalację nawadniającą.

Wnioskodawca nadmienia ponadto, iż ok. 30% powierzchni użytkowej budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, jest wydzierżawiana na rzecz firmy zewnętrznej, prowadzącej działalność bankową. Zgodnie z treścią zawartej umowy - opłaty i obciążenia związane z wynajętym lokalem, takie jak m.in. opłaty za wynajmowane grunty, utrzymanie należytego stanu terenu oraz ubezpieczenie, zobowiązany jest ponosić wynajmujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość prac polegających na zagospodarowaniu ww. terenów zielonych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli tak - czy wydatek ten należy odnieść w koszty bezpośrednio, w miesiącu jego poniesienia, czy też powinien on podwyższyć wartość środka trwałego (placu) i zostać rozliczony w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt opisanych wyżej działań, składających się na zagospodarowanie terenów zielonych wokół siedziby Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozliczony bezpośrednio, w miesiącu jego poniesienia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W opinii Spółki, koszty poniesione na urządzenie i utrzymanie terenów zielonych, w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych, nie stanowią wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Tym samym, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółka jako użytkownik wieczysty, jest zobowiązana do dbania o wygląd posesji, na której posadowiony jest budynek Jej siedziby. Nasadzenie zieleni, jej nawadnianie oraz inne tego typu czynności nie są działaniami skierowanymi na kreowanie wizerunku firmy poprzez okazałość i wystawność, lecz przede wszystkim mają na celu utrzymanie posesji w należytym porządku. Wynika to z powszechnie przyjętej praktyki w tym zakresie, jak również z umowy zawartej z dzierżawcą, na mocy której Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów utrzymania terenów wokół firmy w należytym stanie.

Wydatków związanych z wynajęciem firmy wykonującej powyższe czynności, nie można zatem zakwalifikować jako kosztów reprezentacji, nawet jeśli efektem ww. działań będzie upiększenie otoczenia budynku firmy. Tym samym, stanowią one koszt uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia przedmiotowych kosztów w czasie, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Do wydatków na ulepszenie, w świetle powołanego wyżej art. 16g ust. 13, zalicza się wydatki na:

* przebudowę (czyli zmianę istniejącego stanu środków trwałych na inny),

* rozbudowę (tekst jedn.: powiększenie składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.),

* rekonstrukcję (tekst jedn.: odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych),

* adaptację (tekst jedn.: przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych),

* modernizację (tekst jedn.: unowocześnienie środków trwałych).

Ulepszeniem jest więc działanie, w wyniku którego obiekt uzyskuje większą wartość użytkową od posiadanej przezeń w momencie przyjęcia do używania po raz pierwszy lub po uprzednim ulepszeniu. Ulepszenie wartości użytkowej może się przejawiać: wydłużeniem przewidywanego okresu używania, zwiększeniem powierzchni, podwyższeniem zdolności wytwórczej maszyn i urządzeń, poprawą jakości uzyskiwanych za pomocą produktów, obniżeniem kosztów eksploatacji itp.

Uwzględniając powyższe, wydatki na zagospodarowanie terenu oraz założenie zieleni poniesione w przypadku Spółki po przekazaniu budowli w postaci drogi wewnętrznej i placu do używania, nie są wydatkami poniesionymi na ulepszenie tego środka trwałego, tym samym nie zwiększają jego wartości.

Natomiast w związku z faktem, iż mają pośredni związek z uzyskaniem przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak terminu "reprezentacja", dlatego też należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja rozumiana jest jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła szereg wydatków związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych wokół budynku. Opisane wyżej działania, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają na celu stworzenia efektu okazałości i wystawności, lecz wynikają z utrzymania posesji w należytym stanie.

Wobec powyższego, wydatki wskazane we wniosku, poniesione na zagospodarowanie i pielęgnację terenów zielonych wokół siedziby Wnioskodawcy, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w przypadku zakupu i montażu instalacji nawadniającej stwierdza się, że może stanowić ona samodzielny środek trwały. w takiej sytuacji należy uwzględnić dodatkowo przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość instalacji podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek stanowić będzie okoliczność określona w art. 16d ust. 1 ww. ustawy, tj. gdy wartość początkowa instalacji nawadniającej jako urządzenia stanowiącej samodzielny środek trwały wraz z montażem nie przekroczy 3 500 zł Wówczas wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jeżeli instalacja nawadniająca nie będzie jednak spełniać definicji środka trwałego, wówczas koszt na jej zakup i montaż można uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt bieżącej działalności Spółki, w dacie jego poniesienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia przedmiotowych kosztów w czasie, wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych po przekazaniu budowli w postaci drogi wewnętrznej i placu do używania nie są wydatkami na ulepszenie tych środków trwałych i nie zwiększają ich wartości.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zagospodarowaniem terenów zielonych wokół siedziby Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie nadmienia się, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem ich celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem, bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.