ILPB3/423-115/08-4/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalania kosztów uzyskania przychodów, korekty przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym - zagranicznym przedsiębiorcą działającym w Polsce za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans, który podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Została przeprowadzona transakcja sprzedaży oddziału Podatnika. W grudniu 2007 r. sprzedany został cały majątek oddziału - w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów handlowych. Nabywcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Podatnik jest jednym z udziałowców.

Ww. spółka z o.o. przejęła także dotychczasowe kontrakty zawarte w ramach działalności oddziału będącego przedmiotem sprzedaży. Przejęcie kontraktów nastąpiło na podstawie trójstronnego porozumienia (Podatnik, nabywca oddziału, kontrahent). Spółka z o.o. jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z wspomnianych kontraktów.

Cena sprzedaży oddziału zostanie zapłacona w taki sposób, że nabywca oddziału ureguluje zobowiązania oddziału (Podatnika) wobec jego wierzycieli.

Towary przejęte w ramach przedmiotowej transakcji zostały zakupione przez Podatnika (w ramach działalności oddziału) w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczony został podatek naliczony.

W styczniu 2008 r. (miesiącu następującym po transakcji sprzedaży oddziału) dokonana zostanie korekta ceny sprzedaży w związku ze zmianą wartości aktywów zbywanego oddziału. Wraz z dokonaniem wspomnianej korekty zostanie wystawiona faktura korygująca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, jest następujące.

W przypadku dokonania korekty ceny sprzedaży oddziału zmianie ulegnie także wysokość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisów ww. ustawy nie wynika do jakiego okresu należy odnieść skorygowanie wysokości przychodu (a co za tym idzie dochodu, kosztów uzyskania przychodów i podatku).

Zdaniem Podatnika, zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy - "za przychody (...) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont", a zatem w momencie powstania przychodów nie była znana kwota, o którą należy pomniejszyć/powiększyć wysokość należnego przychodu. Faktura korygująca wystawiona zostanie dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oddziału, który jednocześnie przypada na następny rok obrotowy. W rozumieniu cytowanych powyżej przepisów do przychodów roku podatkowego zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania w ramach działalności gospodarczej czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w tym przypadku wystawienia faktury VAT. Późniejsze - w następnym roku podatkowym - wystawienie faktury VAT korygującej ("doprecyzowanie" ceny) nie zmienia faktu, iż wydanie towaru (jak również wystawienie "pierwotnej" faktury VAT) nastąpiło w poprzednim roku podatkowym. W związku z powyższym, korekta faktury VAT, wystawiona w następnym roku podatkowym, winna odnosić skutek w przychodzie roku podatkowego, w którym nastąpiło wydanie towaru, tzn. w roku 2007, kiedy miała miejsce transakcja zbycia oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 3, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału), kwotą należną była cena pierwotnie wskazana w umowie notarialnej przeniesienia prawa własności na Kupującego. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu z ww. umowy Wnioskodawca nie miał podstaw do ujawnienia w księgach podatkowych przychodów z tytułu ww. sprzedaży w innej wartości niż wynikało to z treści przedmiotowej umowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. W przypadku opisanym przez Spółkę, przychód należny powstał w dacie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w dacie spisania stosownej umowy cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności na Kupującego. Późniejsze - w następnym roku podatkowym - wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej wystawionej w styczniu 2008 r. powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2007.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca korygując cenę sprzedaży oddziału wynikającą z umowy notarialnej przeniesienia prawa własności, powinien również dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty przychodów w roku podatkowym 2007 (spisania umowy sprzedaży przedmiotowego oddziału).

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

* w zakresie pytania pierwszego w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-2/HS,

* w zakresie pytania drugiego o w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-3/HS,

* w zakresie pytania czwartego w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-5/HS.

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego:

* podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPP1/443-163/08-2/KG, nr ILPP1/443-163/08-3/KG,

* podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana została interpretacja w dniu 2 maja 2008 r. nr ILPB2/436-9/08-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.