ILPB3/423-1148/09-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawartych z oddziałem NFZ - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawartych z oddziałem NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w tym usługi z zakresu fizjoterapii ambulatoryjnej, zdrowia psychicznego oraz neurologii (zw. dalej usługami medycznymi). Usługi świadczone przez Spółdzielnię wykonywane są na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranej z Wojewódzkim Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia. Podstawę prawną zawieranych umów stanowi ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) wraz z przepisami wykonawczymi, w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484).

Spółdzielnia, zgodnie z zawartymi umowami z NFZ, zobowiązuje się do wykonania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, natomiast NFZ zobowiązuje się do zapłaty za wykonane usługi do wysokości limitu określonego w umowach. Usługi wyliczane są, jako iloczyn wykonanych jednostek rozliczeniowych i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. W umowach określona jest maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. NFZ zawierając umowy ze Spółdzielnią zobowiązuje się do zapłaty za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach.

Spółdzielnia, zgodnie z zawartymi umowami oraz postanowieniami w ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń medycznych w okresach miesięcznych, przedkłada do oddziału NFZ za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego, raporty statystyczne zawierające m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielanych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółdzielnię raportów statystycznych pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową, podejmuje decyzję o ich akceptacji. Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez oddział NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego. Dopiero po uzyskaniu akceptacji, oddział NFZ pozwala Spółdzielni w systemie komputerowym wystawić fakturę na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Często zdarza się, że ilość wykonanych świadczeń medycznych przez Spółdzielnię w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy, czyli miesiąc. O przekroczonych limitach Spółdzielnia informuje co miesiąc w raportach statystycznych oddział NFZ. Wykonywanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad ustalony limit spowodowane jest przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielenia świadczeń w stanach nagłych, wynikających zarówno z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, jak i zasad etyki zawodowej lekarzy oraz innych pracowników służby zdrowia. Jednakże zgodnie z informacją z sytemu komputerowego wykonane świadczenia ponad limit w danym miesiącu nie są akceptowane przez oddział NFZ. W konsekwencji, Spółdzielnia nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczenia ponad limit ustalony w umowach z NFZ.

Oddział NFZ, gdy posiada dodatkowe środki zawiera stosowne aneksy do umów, które określają, w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółdzielni świadczenie zostanie zaakceptowane. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji oddziału NFZ w formie aneksu do umowy, Spółdzielnia może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit.

Ponieważ zgodnie z zawartą umową z oddziałem NFZ oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, okresem rozliczeniowym jest okres roku kalendarzowego albo inny zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie. Oznacza to, że świadczenia opieki zdrowotnej ponad określony limit rozliczane są ostatecznie po 31 grudnia roku kalendarzowego i dotyczą usług medycznych wykonanych ponad ustalony limit we wszystkich miesiącach roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia dotyczące usług medycznych nieobjętych zakresem umów zawieranych z oddziałem NFZ (ponad limit określony w umowach), stanowią przychód podatkowy Spółdzielni w momencie akceptacji tych świadczeń przez oddział NFZ w formie pisemnych aneksów do umów zawartych z oddziałem NFZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia dotyczące usług medycznych ponad limit określony w umowach zawieranych z oddziałem NFZ stanowi przychód podatkowy Spółdzielni w momencie, kiedy stają się należne, co następuje w dacie akceptacji wykonania tych świadczeń przez oddział NFZ w formie pisemnej, jako aneks do zawartych umów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, nie później niż na dzień:

Przytaczając powyższe przepisy, a także praktykę podatkową należy uznać, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, iż w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznane przez NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym. Świadczone usługi medyczne ponad limit ustalony w kontrakcie z oddziałem NFZ traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenie nieodpłatne.

Jak zauważa Minister Finansów w piśmie z dnia 13 września 2005 r. (PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05):

"Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi" (Biuletyn Skarbowy 2005 r. nr 6 str. 17).

Wynika z tego, że do momentu zaakceptowania przez oddział NFZ dodatkowych świadczeń opieki zdrowotnej wykonanych przez Spółdzielnię (nieobjętych zakresem umowy), po stronie Spółdzielni nie powstaje przychód należny.

Spółdzielnia pragnie również podkreślić, iż w przypadku analizowanych świadczeń ponadlimitowych, jako nieobjętych zakresem umowy z NFZ, nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją tego artykułu, przychód powstanie dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ w wyniku negocjacji, bądź innych uzgodnień.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółdzielni, świadczenie dotyczące usług medycznych nieobjętych zakresem umów zawieranych z oddziałem NFZ, stanowi przychód podatkowy Spółdzielni (tekst jedn.: przychód należny) w momencie akceptacji wykonania tych usług przez oddział NFZ, co ma miejsce po podpisaniu odpowiednich aneksów do zawartych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja w dniu 8 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1148/09-2/MC.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.