ILPB3/423-1133/09-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej i prowizji związanej z zawieranymi umowami kredytowymi lub pożyczkami - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej i prowizji związanej z zawieranymi umowami kredytowymi lub pożyczkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka ma zamiar zawierać umowy kredytowe z bankami i umowy pożyczek z innymi podmiotami. Niezbędnym elementem niektórych takich umów będzie opłata przygotowawcza i / lub prowizja za udzielenie kredytu / pożyczki. Kredyty lub pożyczki zaciągane będą z różnym przeznaczeniem np. kredyty i pożyczki obrotowe, limity kredytowe w koncie, kredyty refinansowe (refinansujące inne kredyty lub zakupione / wytworzone środki trwałe), kredyty na zakup lub wytworzenie środków trwałych, karty kredytowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie również z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. nr IPPB5/423-523/09-4/JC, opłata przygotowawcza i / lub prowizja, jako związana z całym okresem kredytowania, jest kosztem uzyskania przychodu rozliczanym w czasie w równych miesięcznych ratach przez okres trwania kredytu lub pożyczki, w tym również kredytu refinansowego. Jedynie w przypadku kredytów lub pożyczek na zakup lub wytworzenie środka trwałego, opłata przygotowawcza i / lub prowizja zostanie wliczona do wartości początkowej środka trwałego (o ile zostanie zapłacona przed oddaniem środka do używania) i będzie kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Opłaty i prowizje nie przekraczające kwoty ustalonej w polityce rachunkowości jednostki zgodnie z zasadą istotności, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W momencie wcześniejszego zakończenia umowy kredytu lub pożyczki, niezależnie od przyczyny jej zakończenia, cała nierozliczona część opłaty przygotowawczej lub prowizji będzie kosztem uzyskania przychodu na dzień zakończenia umowy kredytu lub pożyczki, chyba, że stanowiła zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, wtedy amortyzacja będzie kontynuowana zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, sposób i moment zaliczania kosztów innych niż bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów został uregulowany odpowiednio w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie, a zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy chyba, że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, co oznacza, że jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny, niż inne akty prawne.

O ile zatem ustawa o rachunkowości, w określonych wypadkach, dopuszcza możliwość jednorazowego ujmowania w kosztach wydatków dotyczących różnych lat podatkowych, możliwości takiej nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, w sytuacji, gdy koszty przekraczają rok podatkowy, ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów, których dotyczą nie jest możliwe inne ujmowanie takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłaty przygotowawczej i prowizji związanej z zawieranymi umowami kredytowymi lub pożyczkami należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytu lub pożyczki.

Wskazać również należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej.

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników obowiązek określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g powołanej ustawy - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, koszty opłaty przygotowawczej i prowizji związanej z zawieranymi umowami kredytowymi lub pożyczkami, w części przypadającej na zakup lub wytworzenie środka trwałego - naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - stanowić będą element jego wartości początkowej. Tym samym, koszty przedmiotowej opłaty i prowizji zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.