ILPB3/423-1131/09-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała umowę kredytu bankowego, gdzie spłata odsetek od kredytu następowała według ustalonego harmonogramu spłaty, najczęściej półrocznie. z uwagi na szczególne ustalenia z bankiem, związane ze zmianą umowy, Spółka nie dokonywała spłaty przez okres roku. Po tym okresie, została podpisana nowacja pod prawem brytyjskim, z uwagi na siedzibę banku, na podstawie której nastąpiła zmiana strony umowy, a stosunek zobowiązaniowy pozostał ten sam. Wyżej wskazana nowacja polegała na zamianie kredytodawcy (pożyczkodawcy) z podmiotu niepowiązanego kapitałowo ze Spółką, jakim był bank, na podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką. Dotychczasowa należność główna została powiększona o należne odsetki poprzez ich kapitalizację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitalizacja odsetek od kredytu pozwala w dacie kapitalizacji na zaliczenie takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki skapitalizowane od kwoty głównej kredytu będą w dacie kapitalizacji zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem, o ile kosztem uzyskania przychodu nie będą wydatki na spłatę należności głównej, to za koszt taki należy uznać skapitalizowane odsetki związane ze wskazaną należnością, pod warunkiem, iż kredyt został zaciągnięty na cele związane z działalnością gospodarczą i służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł tych przychodów.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że odsetki w momencie dokonania ich kapitalizacji tracą swój byt prawny i stają się należnością główną. Natomiast, spłata takiej należności głównej, w związku ze wskazanym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostanie neutralna podatkowo. Dlatego też należy uznać, że jedynym momentem, kiedy możliwe jest zgodne z przepisami zaliczenie w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek, jest moment ich kapitalizacji. Art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztu podatkowego nie stanowią naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek, nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, albowiem dotyczy innej kategorii odsetek, niż odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja stanowi specyficzną formę zapłaty odsetek wierzycielowi, który wyraża zgodę, aby zamiast wypłacenia mu należnej sumy, odsetki w drodze kapitalizacji powiększały wartość kwoty zobowiązania głównego. Operacja ta skutkuje powiększeniem kwoty zobowiązania głównego o wartość skapitalizowanych odsetek i obliczaniem oprocentowania od zwiększonej wartości kwoty głównej. w przypadku kapitalizacji dochodzi więc do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty kredytu za zgodą wierzyciela, a zatem do zadysponowania naliczonych odsetek, które czyni zadość roszczeniu kredytodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Prowadzi to do takiego samego skutku prawnego, co zapłata.

Takie wnioski potwierdza również wykładnia systemowa oparta o analizę treści art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Oznacza to więc jednoznacznie, że kapitalizację ustawodawca traktuje na równi z zapłatą. Odmienne traktowanie zapłaty i kapitalizacji odsetek w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do nieuzasadnionych ekonomicznie rozbieżności traktowania tego samego strumienia środków.

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Zdaniem Spółki, stanowisko przez Nią reprezentowane znajduje odzwierciedlenie w szeregu rozstrzygnięć organów podatkowych (IBPBI/2/423-1326/09/AM, ITPB3/423-463/09/AW, IPPB3/4 23-446/09-2/k.k., ITPB3/423-456/09/AW, IBPBI/2/423-531/09/PP, IPPB5/423-495/09-2/PJ, IPPB1/415-608/09-2/EC).

Podsumowując, zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Z kolei, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych powyżej przepisów, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. w praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu). z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tekst jedn.: stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). w rezultacie, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętego kredytu, pod warunkiem, że został on przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - w dacie ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.