ILPB3/423-1125/09-4/MM - Opodatkowanie spółki cypryjskiej z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką cypryjską (mającą siedzibę na Cyprze). Jednocześnie prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, opracowywaniem oprogramowania, nadzorem inwestorskim związanym z nieruchomościami, a także doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i działalnością inwestycyjną na terenie Polski poprzez utworzony Oddział.

Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski w charakterze komandytariusza. Swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej wykonywać będzie poprzez Oddział w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób opodatkowane będą osiągane przez spółkę ewentualne zyski z jej udziału w dochodzie spółki komandytowej mającej siedzibę na terenie Polski. Czy zgodnie z art. 10 pkt 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Cyprem, czy też zgodnie z art. 7 tejże umowy w związku z art. 10 pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "dywidendy" zdefiniowane jest przez art. 10 pkt 3 i oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki. w sytuacji przedstawionej wyżej będzie miał więc na pewno zastosowanie art. 10 umowy. Wnioskodawca uważa, że w związku z faktem, iż obowiązki swoje i prawa w spółce realizować będzie poprzez Oddział w Polsce, udział w dochodach w spółce komandytowej wiązać się będzie z działalnością tego zakładu. Tak więc, zastosowanie znaleźć winien art. 7 umowy, w związku z brzmieniem art. 10 pkt 4. Innymi słowy, dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej doliczane będą do dochodu zakładu i opodatkowane w Polsce z zastosowaniem przepisów art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Pismem uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż zważywszy na definicję zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), która określa zakład jako:

* stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

oraz brzmienie art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Cypru, który to definiuje zakład w sposób następujący:

należy stwierdzić, że Oddział w Polsce jest stałą placówką, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym nie jest to działalność wymieniona w punkcie 3 art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Cypru.

W związku z tym, Oddział jest zakładem w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka z siedzibą na Cyprze prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, opracowywaniem oprogramowania, nadzorem inwestorskim związanym z nieruchomościami, a także doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i działalnością inwestycyjną na terenie Polski poprzez utworzony Oddział. Spółka cypryjska planuje przystąpić do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski w charakterze komandytariusza i swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej wykonywać będzie poprzez Oddział w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. w kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej.

W tej części, w której spółka cypryjska uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowej) uznaje się, że prowadzi "przedsiębiorstwo cypryjskie" na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytową stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż polski oddział spółki cypryjskiej jest zakładem zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe oznacza, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. w takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie natomiast z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej (komandytariusza - spółki cypryjskiej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. g) umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowa, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 10 ust. 4 ww. umowy.

Reasumując powyższe, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - komandytariusz) w polskiej spółce komandytowej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko - cypryjskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.