ILPB3/423-1105/09-7/KS - Opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych czeskiemu kontrahentowi zagranicznemu i możliwość odliczenia w zeznaniu rocznym podatku potrąconego u źródła.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 9 lutego 2010 r. oraz 1 i 9 marca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży elektromontażowej.

Spółka udzieliła podmiotowi zagranicznemu dwóch pożyczek. Pomiędzy obydwoma podmiotami zostały zawarte następujące umowy:

W obu przypadkach odsetki nie powiększają kapitału.

W roku 2008, Pożyczkobiorca naliczył łącznie z obu umów kwotę 434.109,00 zł odsetek. Są to odsetki należne za okres do końca 2008 r. Jednocześnie Pożyczkobiorca potrącił jako płatnik z naliczonych odsetek podatek dochodowy. Zgodnie z brzmieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami, podatek ten nie może przekroczyć 10%. W takiej właśnie wysokości pobrano podatek (43.410,90 zł), który następnie został odprowadzony do czeskiego urzędu skarbowego za rok 2008. Przy czym, w roku 2008 odprowadzono do tamtejszego Urzędu Skarbowego kwotę 11.725,80 zł, pozostała kwota 31.685,10 zł została odprowadzona w roku 2009.

Jednocześnie Pożyczkodawcy zapłacono łącznie 82.101,00 zł odsetek (odbyło się to w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań).

Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż w roku 2008 Spółka otrzymała od czeskiego Pożyczkobiorcy kwotę odsetek w wysokości 82.101,00 zł. Kompensata wzajemnych zobowiązań pomiędzy Pożyczkodawcą a czeskim Pożyczkobiorcą, na kwotę 82.101,00 zł miała miejsce w roku 2008.

Z kolei, w piśmie z dnia 1 marca 2010 r. Wnioskodawca sprostował, iż w stanie faktycznym stwierdzono omyłkę dotyczącą wysokości odsetek. Jako kwotę odsetek podano 82.101,00 zł, a winno być 82.010,00 zł. Wnioskodawca wskazuje, iż błąd wynikł z omyłkowego przestawienia cyfr w przedmiotowej kwocie. Ponadto, Spółka doprecyzowała, iż kwota 434.109,00 zł jest kwotą brutto odsetek należnych od początku trwania umowy do końca roku 2008. Od tej kwoty czeski Pożyczkobiorca potrącił 10% podatku, który zapłacił do swojego Urzędu Skarbowego w Czechach. Należna kwota odsetek do dnia kompensaty, tj. do 11 listopada 2008 r. wynosiła 418.124,00 zł, a od 12 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dodatkowo naliczono 15.985,00 zł, co razem daje 434.109,00 zł. Płatnik pobrał podatek w wysokości 43.410,90 zł, ponieważ, zgodnie z umową pomiędzy Polską a Czechami o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstałe w państwie odsetki podlegają opodatkowaniu w Czechach, a wysokość tego podatku nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Ponieważ strona czeska naliczyła odsetki w wysokości 434.109,00 zł więc potrącony został podatek w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek i wyniósł on 43.410,09 zł. Strona polska otrzymała informację od Pożyczkobiorcy, że zapłata 10% podatku od naliczonych (a nie faktycznie zapłaconych) odsetek jest zgodna z obowiązującymi w kraju Pożyczkobiorcy przepisami podatkowymi, a także wynika z zaleceń biegłego rewidenta podmiotu czeskiego.

Kwota 82.010,00 zł zapłaconych w formie kompensaty odsetek została potraktowana przez stronę polską (pożyczkodawcę) jako przychód z tytułu otrzymanych odsetek i został odprowadzony z tego tytułu podatek.

Kwota kompensaty wynika z uzgodnień pomiędzy stronami o kompensacie zobowiązań strony polskiej wynikających z faktur i zobowiązań strony czeskiej z tytułu pożyczki i należnych odsetek. I tak, skompensowano:

Razem kompensata w wysokości 559.626,00 zł dotyczyła: kapitału w kwocie 477.616,00 zł oraz odsetek w wysokości 82.010,00 zł.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika zapłata do czeskiego Urzędu Skarbowego kwot podatku w wysokości 11.725,80 zł w roku 2008 oraz kwoty 31.685,10 zł w roku 2009. Kopie tych dokumentów w załączeniu. Stronie polskiej nie są znane przyczyny takiego dokonania zapłaty.

Przychodem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota faktycznie otrzymanych odsetek. Nie zalicza się tu odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych. Przychodem jest w tym wypadku kwota brutto otrzymanych odsetek. Podatek podlega odliczeniu dopiero od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, natomiast przy ustalaniu przychodu bierze się pod uwagę kwotę brutto (łącznie z podatkiem). Ponieważ podatek został potrącony od całości należnych (lecz tylko częściowo wypłaconych) odsetek, a następnie został rzeczywiście wpłacony do Urzędu czeskiego stanowi on, zdaniem Spółki, część faktycznie otrzymanego przychodu brutto. I taką jego wysokość należy brać pod uwagę ustalając wysokość przychodów z tytułu odsetek, będących składnikiem sumy przychodów osiągniętych przez podatnika (łącznie z przychodami osiągniętymi na terytorium Polski). Nie ma możliwości uznania za przychód tej kwoty odsetek, która wprawdzie została przez stronę czeską naliczona jako odsetki, jednak wypłacona stronie polskiej nie została. Zatem przyjmując za wysokość otrzymanego przychodu tę właśnie wartość 125.420,90 zł (82.010,00 zł faktycznie otrzymanych odsetek plus 43.410,90 zł faktycznie zapłaconego w Czechach podatku) podatek wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości maksymalnie 10% kwoty brutto tych odsetek, winien być potrącony w wysokości 12.542,09 zł i w takiej też wysokości może zostać odliczony od podatku.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż jest w posiadaniu dokumentów:

Pismem z dnia 9 marca 2010 r. Spółka wyjaśniła sformułowania zawarte w stanie faktycznym doprecyzowując, iż kwota 82.010,00 zł otrzymana tytułem odsetek od czeskiego Pożyczkobiorcy stanowiła:

Istotą jednego z problemów w złożonym wniosku o interpretację jest właśnie określenie jaka powinna być właściwa kwota przychodu ze źródeł położonych poza terytorium RP (otrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki), która wykazana w poz. 28 w polskim zeznaniu rocznym CIT - 8 będzie podlegała opodatkowaniu. Ze względu na wątpliwość w tej kwestii, Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji. W pozycji tej winien zostać uwzględniony przychód w kwocie brutto, czyli przed potrąceniem podatku od odsetek przez stronę czeską. Na tym etapie przyjęto wartość 82.010,00 zł otrzymanych odsetek mając wątpliwość, jaka część zapłaconego w Czechach podatku winna być uwzględniona w tej pozycji. Podatnik nie ma natomiast wątpliwości, że ten podatek od odsetek winien być w tym miejscu uwzględniony jako, że przychód z tego tytułu obejmuje zarówno kwotę otrzymanych odsetek, jak pobranego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Jako kwotę przychodów osiąganych poza terytorium kraju, którą należy wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 w poz. 28 winno się przyjąć wartość faktycznie otrzymanych w 2008 r. odsetek (82.101,00 zł) powiększoną o wartość całego podatku zapłaconego w Czechach za rok 2008 (43.410,90 zł), bez względu na to, że podatek pobrany stanowi więcej niż 10% podatku od odsetek faktycznie otrzymanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Spółka ma prawo odliczyć od całego podatku obliczonego od całego dochodu uzyskanego w roku 2008 część podatku od odsetek potrąconego w Czechach przez czeskiego płatnika - Pożyczkobiorcę i odprowadzonego do czeskiego organu podatkowego, która stanowi nie więcej niż 10% podatku jaki maksymalnie winien zostać pobrany zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (czyli kwotę 12.551,19 zł co stanowi 10% przychodu z tytułu odsetek liczonych jak poniżej). Za łączną kwotę przychodu z tytułu odsetek otrzymanych należy przyjąć kwotę 125.511,90 zł (czyli faktycznie otrzymane odsetki 82.101,00 zł plus cały podatek potrącony w Czechach 43.410,90 zł).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Zatem przychodem są odsetki faktycznie otrzymane a nie należne, mimo, że podatek przez stronę czeską został pobrany od całości odsetek należnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli spółka polska osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wnioskodawca uzyskuje przychód z zagranicy z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej czeskiemu podmiotowi. Zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) odsetki te podlegają opodatkowaniu w Czechach, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10%.

Strona czeska dokonała potrącenia i wpłaty w czeskim urzędzie skarbowym podatku w wysokości 10% wartości należnych odsetek. Kwota odsetek faktycznie otrzymanych w roku 2008 wyniosła 82.101,00 zł. Zatem kwota zapłaconych w 2008 r. i 2009 r. w Czechach podatków od odsetek stanowi więcej niż 10% podatku od odsetek faktycznie zapłaconych.

Po zsumowaniu przychodów uzyskanych na terytorium kraju i za granicą i obniżeniu tej sumy o koszty uzyskania przychodów powstaje dochód do opodatkowania. Od podatku obliczonego od tego dochodu Wnioskodawca uważa, że odliczyć należy kwotę 12.551,19 zł, jako dopuszczalną kwotę podatku zapłaconego w Czechach. Zgodnie z treścią przywołanego art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota odliczenia nie może przekroczyć określonego w przepisie limitu. W przedmiotowej sytuacji kwota, którą podatnik odliczył od podatku jest niższa niż wynikałoby to z ustalonego zgodnie z przepisem limitu, jednakże jest wyższa niż 10% od kwoty odsetek faktycznie otrzymanych. Ponieważ mieści się ona w granicach limitu, Wnioskodawca nie widzi przeciwwskazań, aby odliczyć tę wartość w rozliczeniu podatkowym roku 2008. Pozostałą kwotę, tj. 30.859,71 zł (43.410,90 zł - 12.551,19 zł) podatnik może odliczyć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym otrzyma resztę odsetek, ponieważ jest to część podatku, która również została pobrana i zapłacona do czeskich organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Odpowiedź na pytanie Nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z wyżej powołanego przepisu wynika, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo. Podatnik uzyskuje zatem przychód podatkowy z tytułu odsetek w momencie ich faktycznego otrzymania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udzielił w 2006 r. podmiotowi zagranicznemu z siedzibą w Czechach dwóch pożyczek. W 2008 r. Pożyczkobiorca naliczył łącznie z obu umów kwotę 434.109,00 zł brutto odsetek. Są to odsetki należne za okres do końca 2008 r. Pismem uzupełniającym stan faktyczny, Spółka doprecyzowała, iż w 2008 r. miała miejsce kompensata wzajemnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą (Pożyczkodawcą), a czeskim Pożyczkobiorcą. Kompensata wynikała z uzgodnień pomiędzy stronami o kompensacie wzajemnych zobowiązań strony polskiej wynikających z faktur i zobowiązań strony czeskiej z tytułu pożyczki i należnych odsetek.

Ponadto, Spółka wskazała, iż:

Razem kompensata w wysokości 559.626,00 zł dotyczyła:

Spółka wskazała, iż: "kwota 82.010,00 zł zapłaconych w formie kompensaty odsetek została potraktowana przez stronę polską (pożyczkodawcę) jako przychód z tytułu otrzymanych odsetek i został odprowadzony z tego tytułu podatek".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kompensata, należy więc sięgnąć do uregulowań cywilnoprawnych obowiązujących w Polsce.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Ustawodawca nie zdefiniował również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "otrzymać", ani "wypłacać" w związku z czym, zgodnie z regułami wykładni należy posłużyć się językowym znaczeniem tych pojęć. Wg Słownika Języka Polskiego PWN otrzymać - otrzymywać to "dostać coś w darze", "dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży", "stać się odbiorcą jakiegoś polecenia", "uzyskać coś z czegoś". Natomiast wypłacić - wypłacać to np. "wydać komuś należne mu pieniądze".

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała kwotę w wysokości 82.010,00 zł i kwotę tą potraktowała jako przychód brutto, natomiast ze strony czeskiego Pożyczkobiorcy kwota wypłaconych Spółce odsetek w wysokości 82.010,00 zł była kwotą netto (już po potrąceniu czeskiego podatku).

Przyjąć zatem należy, iż wyżej wskazana kwota 82.010,00 zł powinna być również kwotą netto dla Spółki do której należy doliczyć 10% podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania aby otrzymać kwotę brutto, którą to wartość Spółka powinna zaliczyć do przychodów i wykazać w zeznaniu rocznym za rok 2008.

Niewątpliwie bowiem przychodem podatkowym jest kwota brutto. Kwoty brutto w przedmiocie sprawy nie można utożsamiać z kwotą faktycznie uzyskanych przez Spółkę odsetek, bowiem ta ostatnia kwota jest różnicą pomiędzy przychodem brutto a potrąconym i zapłaconym podatkiem w wysokości 10% od kwoty brutto odsetek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podmiot zagraniczny z siedzibą w Czechach naliczył z obu umów pożyczek łącznie 434.109,00 zł brutto odsetek. Jednocześnie, potrącił jako płatnik od całości naliczonych odsetek podatek dochodowy w wysokości 43.410,90 zł. Przy czym, w roku 2008 odprowadził do Urzędu Skarbowego w Czechach kwotę 11.725,80 zł, natomiast pozostałą kwotę 31.685,10 zł odprowadził w 2009 r.

W ocenie Spółki, jako kwotę przychodu należy przyjąć wartość faktycznie otrzymanych w 2008 r. odsetek tj. kwotę 82.010,00 zł powiększoną o wartość całego podatku zapłaconego w Czechach za rok 2008 tj. powiększoną o kwotę 43.410,90 zł, bez względu na to, że podatek pobrany stanowi więcej niż 10% podatku od kwoty brutto odsetek faktycznie otrzymanych.

Z powyższym stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić, bowiem nie można przyjąć za przychód kwoty otrzymanych odsetek łącznie z pobranym przez podmiot zagraniczny podatkiem od naliczonych a niewypłaconych odsetek.

W celu uzyskania kwoty brutto w przedmiocie sprawy należy zastosować metodę proporcji. Przyjąć zatem należy, iż kwota otrzymana przez Spółkę w wysokości 82.010,00 zł stanowi 90% przychodu brutto. Natomiast pozostałe 10% stanowi kwota podatku którą należy w przedmiocie sprawy wyliczyć aby uzyskać kwotę przychodu brutto.

Kwota podatku po wyliczeniu wynosi 9.112,00 zł. Kwota netto odsetek otrzymanych wynosi 82.010,00 zł. Łączna suma wskazanych kwot pozwala uzyskać kwotę brutto w wysokości 91.112,00 zł.

Reasumując, jako kwotę przychodu z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotowi zagranicznemu z siedzibą w Czechach w zeznaniu rocznym za rok 2008, należy uznać kwotę otrzymanych w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań odsetek w wysokości 91.122,00 zł (82.010,00 zł plus 10% podatku obliczonego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Odpowiedź na pytanie Nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy podatnik posiadający na terytorium Polski siedzibę lub zarząd osiąga również dochody poza terytorium Polski, to dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Polski, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Gdy spełnione są powyższe warunki, w rocznym rozliczeniu podatkowym, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. dochodów osiągniętych w Polsce i poza jej granicami) odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy łączna kwota odliczeń, o których mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na uwadze postanowienia art. 22a ww. ustawy, w myśl którego, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Analiza omawianych przepisów pozwala wyspecyfikować przesłanki materialne pozwalające na dokonanie przedmiotowego odliczenia, tj.:

Dyspozycja wyżej przywołanego art. 20 ust. 1 ustawy obejmuje swą treścią podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej samej ustawy, a więc podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, do grona których niewątpliwie Spółka się zalicza.

Następnie, dla ustalenia czy Spółka osiągnęła poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, czy dochody te podlegają opodatkowaniu za granicą oraz czy dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska - a tym samym spełnienia kolejnych z wyżej wymienionych warunków - koniecznym jest dokonanie interpretacji przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku podano, iż Spółka udzieliła w 2006 r. podmiotowi zagranicznemu z siedzibą w Czechach dwóch pożyczek. W 2008 r. Pożyczkobiorca naliczył łącznie z obu umów kwotę 434.109,00 zł brutto odsetek. Są to odsetki należne za okres do końca 2008 r. Ze stanu faktycznego wynika również, iż w 2008 r. miała miejsce kompensata wzajemnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą (Pożyczkodawcą), a czeskim Pożyczkobiorcą. Kompensata wynikała z uzgodnień pomiędzy stronami o kompensacie wzajemnych zobowiązań strony polskiej wynikających z faktur i zobowiązań strony czeskiej z tytułu pożyczki i należnych odsetek. W wyniku kompensaty, Spółka otrzymała kwotę 82.010, 00 zł odsetek. Spółka wskazała, iż ze strony czeskiego Pożyczkobiorcy kwota wypłaconych polskiemu Pożyczkodawcy odsetek w wysokości 82.010,00 zł jest kwotą netto (już po potrąceniu czeskiego podatku).

Pożyczkobiorca potrącił jako płatnik z naliczonych odsetek w wysokości 434.109,00 zł podatek dochodowy w kwocie 43.410,90 zł, który został odprowadzony do czeskiego Urzędu Skarbowego za rok 2008. Przy czym, w roku 2008 odprowadzono do Urzędu kwotę 11.725,80 zł, pozostała kwota w wysokości 31.685,10 zł została odprowadzona w 2009 r. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż jest w posiadaniu informacji, zgodnie z którymi, zapłata 10% podatku od naliczonych (a nie faktycznie zapłaconych) odsetek jest zgodna z obowiązującymi w kraju Pożyczkobiorcy przepisami podatkowymi, a także wynika z zaleceń biegłego rewidenta podmiotu czeskiego.

W tym miejscu należy wskazać, iż przedstawiony stan faktyczny, jeśli chodzi o określenie zasad opodatkowania przedmiotowych odsetek, obliguje Spółkę do zastosowania postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z krajem, z którego te odsetki otrzyma.

Jako, że podmiot zagraniczny ma siedzibę w Czechach zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189).

Definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

A zatem, należy uznać, iż odsetki jakie otrzymała Spółka z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi zagranicznemu z siedzibą w Czechach mieszczą się w tej definicji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 cytowanej umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe oznacza, że odsetki, które powstają w Czechach i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce.

Postanowienie to ustanawia ogólną zasadę, w myśl której odsetki mogą być opodatkowane w państwie siedziby pożyczkodawcy.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 art. 11 cytowanej umowy, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Powyższe oznacza, że odsetki które powstają w Czechach i następnie są w całości bądź w części wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Czechach na rzecz polskiego rezydenta mogą być opodatkowane w Czechach (tj. w państwie źródła powstania dochodu).

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku jasno i precyzyjnie wynika, iż opodatkowaniu w Czechach podlegać mogą odsetki które powstały i zostały wypłacone Spółce.

Stosownie do art. 11 ust. 3 umowy, niezależnie od postanowień ustępu 2 odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz rządu drugiego Umawiającego się Państwa, w tym na rzecz jego jednostek terytorialnych, jego Banku Centralnego lub jakiejkolwiek instytucji finansowej kontrolowanej przez ten rząd, lub odsetki uzyskane od pożyczek gwarantowanych przez dany rząd będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym Państwie.

Co do zasady zatem przy zastosowaniu art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, podatek "u źródła" pobierany w Czechach powinien wynosić 10% kwoty brutto odsetek. Odliczenie przez Spółkę podatku pobranego w Czechach jest uregulowane w art. 24 ust. 1 lit b) umowy, stanowiącym, iż "W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: (...) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10,11 i 12 może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Czeskiej. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej.

Zatem w przypadku pobrania przez podmiot zagraniczny z Czech podatku "u źródła", zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy, to Spółka ma prawo do odliczenia od podatku obliczonego od całości dochodu Spółki (z uwzględnieniem odsetek otrzymanych z Czech) kwoty podatku "u źródła" pobranego w Czechach. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć kwoty tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Czechach.

W przedmiocie sprawy, podmiot z siedzibą Czechach naliczył łącznie 434.109,00 zł brutto odsetek, z czego wypłacono Spółce kwotę 82.010,00 zł netto. Płatnik naliczył podatek w wysokości 43.410,90 zł, który w kwocie 11.725,80 zł odprowadzono do czeskiego Urzędu Skarbowego za rok 2008, a w kwocie 31.685,10 zł odprowadzono za rok 2009.

Z powyższego wynika, iż płatnik pobrał podatek od naliczonych (a nie faktycznie zapłaconych) odsetek. Spółka jednakże nie ma prawa do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. dochodów osiąganych w Polsce i poza jej granicami) kwoty równej podatkowi pobranemu i zapłaconemu w ratach w Czechach. Podatek bowiem został obliczony przez podmiot zagraniczny od naliczonych (a nie faktycznie zapłaconych) Spółce odsetek.

Podsumowując należy wskazać, iż w odpowiedzi tut. Organu na pytanie Nr 1 wskazano, jaką kwotę Spółka powinna wykazać w zeznaniu rocznym za rok 2008. Kwota ta dla Spółki w wysokości 91.122,00 zł brutto (odsetki naliczone i wypłacone) stanowi zatem dochód z tytułu otrzymanych odsetek uzyskanych od Pożyczkobiorcy z siedzibą w Czechach, który Spółka powinna doliczyć do swoich dochodów uzyskanych w Polsce za rok 2008 i opodatkować według zasad ogólnych.

Spółka będzie mogła jednak skorzystać z prawa do odliczenia zapłaconego w Czechach podatku od kwoty brutto odsetek na podstawie art. 24 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, Spółka może odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Czechach w wysokości 10% zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy (obliczonego od kwoty 91.122.00 zł odsetek brutto wypłaconych Spółce co stanowi 9.112,00 zł). Przy czym należy mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.