ILPB3/423-110/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są cztery osoby fizyczne (komandytariusze).

W związku ze zwiększeniem skali działalności spółki komandytowej, wspólnicy rozważają reorganizację i kontynuowanie działalności w formie spółki komandytowo - akcyjnej. w ocenie Wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie (w porównaniu do spółki komandytowej) szerszą skalę. w szczególności, spółka komandytowo - akcyjna cieszy się większym zaufaniem i popularnością wśród przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości. Co więcej, akcje spółki komandytowo - akcyjnej są papierami wartościowymi i jako takie podlegają swobodnemu obrotowi, co gwarantuje większą elastyczność działania, a także może mieć znaczenie w przypadku ewentualnej potrzeby dodatkowego finansowania inwestycji.

W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa spółki komandytowej (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) realizującego inwestycję budowlaną. w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzić będą między innymi grunt, rozpoczęta inwestycja w centrum handlowe oraz prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. umów najmu). w wyniku tej operacji, spółka komandytowa uzyska status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej. Aktywa uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej. w szczególności, spółka komandytowo - akcyjna planuje kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spółkę komandytową.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie jej stanowiska co do konsekwencji podatkowych wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę komandytową do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Poniżej wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej podstawowe znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej (którą jest także spółka komandytowo - akcyjna). Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Podkreślić należy, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie ma wpływu na ich postrzeganie na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółki osobowe, do jakich zalicza się spółka komandytowo - akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej mają one zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa (w tym własność nieruchomości, czy innych składników majątkowych) oraz prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane.

Powyższe wyodrębnienie spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (w tym spółki komandytowo - akcyjnej) są przypisywane bezpośrednio wspólnikom i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe (w tym spółki komandytowo - akcyjne) nie są traktowane jako odrębni podatnicy, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). a zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). w konsekwencji, wniesienie przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych.

Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (IPPB3/423-1069/08-2/MS), czy z dnia 17 marca 2008 r. (IP-PB3-423-16/08-2/MB).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólna definicja przychodów została zawarta w art. 12, który nie wymienia operacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej do kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka stoi na stanowisku, że wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych (w tym spółki komandytowo - akcyjnej) a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 12 ust. 1 pkt 7. Przepis ten stanowi, że przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych (do których, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zalicza się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) albo spółdzielni, nie ma zaś zastosowania do opodatkowania operacji wnoszenia wkładów do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowo - akcyjnej).

Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółki osobowej (którą jest także spółka komandytowo - akcyjna) w oparciu o wykładnie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2008 r. (ILPB3/423-457/08-2/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2008 r. (IBPB3/423-537/08/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. (IP-PB3-423-981/08-2/JB), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-307/08-2/HS).

Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, którego aport został wprost wyłączony z zakresu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, nawet gdyby poprzez analogię, próbować zastosować powyższy przepis dotyczący spółek kapitałowych (na co ten przepis w sposób jednoznaczny nie pozwala), to z uwagi na przedmiot wkładu, którego dotyczy przedstawiony stan faktyczny, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znalazłby zastosowania. Charakterystyczne w przypadku aportu przedsiębiorstwa jest to, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana praktycznie w niezmienionym stanie. Zmianie ulegnie jedynie forma prawna jej prowadzenia. Spółka zwraca przy tym uwagę na fakt, że szczególna natura aportu przedsiębiorstwa znalazła odzwierciedlenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko w wyłączeniu z opodatkowania samej operacji wkładu w postaci przedsiębiorstwa, ale także poprzez określenie szczególnych zasad amortyzacji składników majątkowych wchodzących w jego skład. w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, szczególne traktowanie aportu przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowane jest naturą takiej operacji (faktyczna kontynuacja danej działalności). w efekcie nawet aporty co do zasady opodatkowane (tj. wnoszone do spółek kapitałowych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli dotyczą przedsiębiorstwa. Tym bardziej trudno uznać, aby intencją ustawodawcy było opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym jej brzmieniu uznać, że na moment wniesienia, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Neutralność podatkową wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-654/08-2/MB), czy przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (IP-PB3-423-16/08-2/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca (jako wspólnik - komplementariusz spółki komandytowej, której przedsiębiorstwo wnoszone będzie aportem do spółki komandytowo - akcyjnej), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tut. Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowo - akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdza się, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej; pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne - komandytariusze. w związku ze zwiększeniem skali działalności, wspólnicy planują wniesienie aportem do nowo założonej spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa spółki komandytowej w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą między innymi grunt, rozpoczęta inwestycja w centrum handlowe oraz prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. umowy najmu). w wyniku powyższego, spółka komandytowa uzyska status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zatem, cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo - akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki - wspólnika spółki komandytowej, której przedsiębiorstwo wnoszone jest aportem.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez akcjonariusza do spółki komandytowo - akcyjnej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Należy zaznaczyć, że spółka osobowa (komandytowo - akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. w związku z tym, iż Wnioskodawca wskazał, że akcjonariuszem nowoutworzonej spółki komandytowo - akcyjnej będzie spółka komandytowa, to sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu wspólnika spółki komandytowej. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki (będącej wspólnikiem spółki komandytowej wnoszonej aportem), a co za tym idzie nie powstanie też dla Niej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.