ILPB3/423-1096/09-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 18 lutego 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła w dniu 25 września 2000 r. grunt od Gminy, w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie TBS. Od ceny sprzedaży Gmina udzieliła Spółce 95% bonifikaty (zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednocześnie ustanowiono prawo odkupu przedmiotowej działki w okresie 2 lat licząc od dnia x.2000 r. w przypadku niewybudowania w pierwszym etapie budowy 24 mieszkań do dnia x.2002 r. W takim wypadku, Spółka była zobowiązana do przeniesienia własności przedmiotowej działki na rzecz Gminy za zwrotem ceny sprzedaży, nakładów oraz poniesienia kosztów umowy przeniesienia własności nieruchomości.

W akcie notarialnym sprzedaży działki ustalono również, że kwota równa udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji podlegać będzie zwrotowi, jeżeli nabywca przedmiotowej działki przed upływem 10 lat zbędzie lub wykorzysta nieruchomość na inny cel.

W dniu x.2005 r. na wniosek Spółki Sąd Rejonowy ustanowił na przedmiotowej działce hipotekę umowną kaucyjną na rzecz Banku x tytułem zabezpieczenia kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno - budowlane: budowa 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych w Y., z przeznaczeniem na wynajem.

Do dnia składania niniejszego wniosku Spółki nie wybudowała żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie w X.

W dniu x 2009 r. Gmina zawezwała Spółkę do próby ugodowej przed sądem tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny nieruchomości w X, udzielonej przy zbywaniu tej nieruchomości, w związku z wykorzystaniem przedmiotowej działki na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 10 lat.

Gmina zgłosiła następujące roszczenia o zapłatę kwoty 543.953,32 zł z tytułu:

* bonifikaty: 328.371,00 zł;

* waloryzacji: 70.599,77 zł;

* odsetek ustawowych: 144.982,55 zł.

Spółka zgłosiła w stosunku do Gminy roszczenia w wysokości: 279.499,06 zł z tytułu:

* kosztów zakupu gruntu: 21.754,00 zł;

* dokumentacji projektowej: 183.875,60 zł;

* VAT-u nie podlegającego odliczeniu: 2.445,00 zł;

* podatku od nieruchomości: 40.736,64 zł;

* pozostałych kosztów: 30.687,82 zł.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji, strony sporu ustaliły zasady ugodowego zakończenia sporu i stwierdziły, że redukują swoje roszczenia w ten sposób, że Spółka żąda kosztów poniesionych z tyt. nabycia nieruchomości oraz nakładów na niej poczynionych w kwocie: 187.561,26 zł, a Gmina żąda zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny sprzedaży w kwocie: 398.970,77 zł. Wobec powyższego, stosunek procentowy roszczeń wynosi: Gmina - 68,02%, Spółka - 31,98%.

Wypracowano projekt ugody, który zakłada, że Spółka sprzeda w przetargu nieograniczonym przedmiotową nieruchomość i wypłaci Gminie odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia x.2000 r. Odszkodowanie powyższe będzie stanowiło równowartość 68,02% ceny sprzedaży netto ww. nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2010 r. Spółka informuje, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczone w powyższy sposób i wypłacone Gminie odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia 25 września 2000 r. będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w dacie wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie będzie kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Przepis ten daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w art. 16 ust. 1 określono katalog kosztów tzw. niepodatkowych, w tym wskazano w punktach: 16, 19 i 22 jakiego rodzaju odszkodowania nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, tj.: " Art. 16 ust. 1 - Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...)

Przedstawione w stanie faktycznym odszkodowanie, jakie Spółka będzie musiała wypłacić Gminie, nie mieści się w żadnej z ww. kategorii wyłączeń z kosztów oraz jest wprost powiązane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w ocenie Spółki, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz wydatek ten nie jest wskazany przez ustawodawcę w katalogu wyłączeń z kosztów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie więc kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nabyła grunt od Gminy, w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie TBS. Od ceny sprzedaży Gmina udzieliła Spółce 95% bonifikaty. W akcie notarialnym sprzedaży działki ustalono również, że kwota równa udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji podlegać będzie zwrotowi, jeżeli nabywca przedmiotowej działki przed upływem 10 lat zbędzie lub wykorzysta nieruchomość na inny cel. Do tej pory Spółka nie wybudowała żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie w X. Inwestycja nie doszła do skutku z uwagi na nieotrzymanie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, który jest podstawowym źródłem finansowania inwestycji budowlanych w systemie TBS. W 2009 r. Gmina zawezwała Spółkę do próby ugodowej przed sądem tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty, w związku z wykorzystaniem przedmiotowej działki na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, gdyż na przedmiotowej działce ustanowiono hipotekę umowną kaucyjną na rzecz Banku x tytułem zabezpieczenia kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno - budowlane: budowa 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych w Y, z przeznaczeniem na wynajem. Wypracowano projekt ugody, który zakłada, że Spółka sprzeda w przetargu nieograniczonym przedmiotową nieruchomość i wypłaci Gminie odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży.

Sam fakt niezaliczenia odszkodowania z tytułu nieosiągnięcia celu umowy sprzedaży do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z przyczyn leżących po stronie Spółki (decyzją Spółki zakupiony grunt wykorzystano w innym celu niż wskazany w umowie jego nabycia) powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w celu wypłaty odszkodowania, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Natomiast, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie można stwierdzić, że działanie podatnika będzie miało taki właśnie charakter.

W tym miejscu należy podkreślić, że to podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Reasumując, wypłacenie Gminie odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży nie będzie stanowić - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.