ILPB3/423-1095/09-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym wartości innych niż zyski niepodzielone w związku z przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu połączenia polegającego na przejęciu przez sp. z o.o. spółki z o.o. spółki komandytowej,

* opodatkowania podatkiem dochodowym wartości innych niż zyski niepodzielone w związku z przekształceniem sp. z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest komplementariuszem w Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SpK). Planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

A. Połączenie SpK z Sp. z o.o. (dalej: X),

B. Zawiązanie nowej spółki komandytowej przez X,

C. Przekształcenie x w spółkę komandytową.

Ad. (A)

Połączenie SpK z x nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. w ten sposób, że x (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. SpK na spółkę przejmującą, tj. X. w wyniku planowanego połączenia, SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Spółka) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Ad. (B)

Następnie, planowane jest zawiązanie przez x spółki osobowej prawa handlowego, np. komandytowej lub komandytowo - akcyjnej (dalej: SO). x zamierza wnieść wybrane składniki majątkowe (które mogą obejmować m.in. grunty niezabudowane, budynki, w tym budynki związane z budownictwem mieszkaniowym, budowle - dalej: Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do SO. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SO. x przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach X.

Ad. (C)

Po przeprowadzeniu wniesienia aportem Nieruchomości do SO, planowane jest przekształcenie x w spółkę komandytową, na podstawie art. 551-557 ustawy - Kodeks spółek handlowych. z chwilą przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej. w momencie przekształcenia, kapitał zakładowy x zostanie przekształcony we wkłady wnoszone do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów x będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników), natomiast pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych z x przez spółkę komandytową, a zatem z uwzględnieniem wkładów objętych przez x w SO w zamian za aport Nieruchomości.

W piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacja indywidualną nr ILPB3/423-1095/09-4/EK wydaną w dniu 8 marca 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w art. 10 ust. 1 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. w konsekwencji, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, w opinii Spółki, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest kwota zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie jest zdefiniowane zarówno w przepisach podatkowych, jak i rachunkowych. Niemniej jednak, zasadne jest twierdzenie, iż termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 ustawy - Kodeks spółek handlowych. w związku z powyższym, zdaniem Spółki, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitały spółki (np. fundusze rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, m.in. wyrażone zostało przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwalą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia x w spółkę komandytową spowoduje powstanie u Spółki, jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana x wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. w szczególności, Spółka pragnie wskazać, iż opodatkowaniu nie będzie podlegał wzrost wartości Nieruchomości wniesionych przez x do SO, który nie będzie stanowił zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem X, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek innych wartości, aniżeli zyski niepodzielone wypracowane przez x przed zmianą formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 ww. ustawy, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. w myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną) prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych. w konsekwencji, katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmuje również niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to przejęta zostanie przez inną spółkę kapitałową (X). Następnie, planowane jest zawiązanie przez spółkę przejmującą spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo - akcyjnej) i wniesienie do niej wybranych składników majątkowych (Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego, których wartość rynkowa określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach X. Po przeprowadzeniu wniesienia aportem Nieruchomości do spółki osobowej, planowane jest przekształcenie x w spółkę komandytową.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż w x poza kapitałem zakładowym, nie zostały utworzone inne kapitały własne, a umowa tej spółki nie zawiera postanowienia dotyczącego wyłączenia zysku od podziału między udziałowców.

Na tle tak przestawionego opisu zdarzenia przyszłego powstała wątpliwość, czy w związku z planowanym przekształceniem x wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone. w szczególności, czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością księgową wnoszonych Nieruchomości.

Jednocześnie wyjaśniono, iż przedmiotowa różnica nie znajdzie odzwierciedlenia w strukturze kapitałów własnych X.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w związku z opisanym we wniosku przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na moment przekształcenia nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym wartości innych niż niepodzielone zyski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.