ILPB3/423-106/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy spłacie pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy spłacie pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

27 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę pożyczki od GXXXH (Spółka GX). Kwota pożyczki określona została w EUR. Pożyczone przez Spółkę środki nie wpłynęły na jej rachunek bankowy, lecz zostały wykorzystane do zapłaty zobowiązania Spółki wobec GyyyYH (Spółka GY) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka zawarła bowiem ze Spółką GY w dniu 26 listopada 2007 r. umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś kwota zaciągniętej pożyczki od Spółki GX - jako środki należne Spółce GY od Spółki z tytułu nabycia zespołu aktywów - przelana została bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki GY prowadzony przez bank niemiecki. Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki GY) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r. Należy zaznaczyć, iż Spółka GY wyraziła zgodę by środki należne od Spółki przelane zostały przez Spółkę GX w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Spółki GY.

W konsekwencji, zarówno zapłata za nabycie zespołu aktywów od Spółki GY, jak i otrzymanie pożyczki nastąpiło z pominięciem polskiego systemu bankowego, w szczególności zaś z pominięciem któregokolwiek z banków, z usług których korzysta Spółka.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w momencie zaciągnięcia przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki od Spółki GX, tj. w 2007 r. Spółkę obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwe dla stanu prawnego roku 2006.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z zawartą przez Spółkę umową pożyczki zapłata pierwszej raty ma nastąpić w roku 2008.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że w dniu 15 stycznia 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatkowego traktowania różnic kursowych dotyczących zobowiązania Spółki wobec Spółki GY, w którym uzasadniła stanowisko, iż - w stanie prawnym roku 2006 - nie powstały różnice kursowe na zobowiązaniu wobec Spółki GY.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstaną różnice kursowe - w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w związku z zapłatą przez Spółkę poszczególnych rat kapitałowych pożyczki zaciągniętej od Spółki GX.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że różnice kursowe od pożyczki powstaną w momencie ich spłaty - w całości lub w ratach (art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - nie zaś w momencie otrzymania pożyczki lub zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie zatem z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r.) do pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Spółki GX znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym im z dniem 1 stycznia 2007 r., bowiem zgodnie z umową pożyczki zapłata pierwszej raty nastąpić ma w roku 2008.

W konsekwencji, zasadne jest powołanie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (lub niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Ustalenie, czy w przypadku Spółki dojdzie do powstania różnic kursowych, w związku z zaciągniętą pożyczką wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, co oznacza pojęcie "otrzymanie" pożyczki w rozumieniu powołanych przepisów. W przypadku bowiem ustalenia, że w sytuacji pożyczki od Spółki GX środki pieniężne nie zostały "otrzymane" przez Spółkę - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej różnic kursowych - należałoby stwierdzić, iż nie dojdzie do powstania różnic kursowych przy jej spłacie (zapłacie rat).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szczególnie zaś interpretacji organów podatkowych, prowadzi do wniosku, iż właściwe jest przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "otrzymania środków pieniężnych", zgodnie z którym otrzymanie stanowi faktyczny wpływ na rachunek bankowy lub do kasy podmiotu. W interpretacjach organów podatkowych dyskutujących ogólne pojęcia z zakresu tematyki różnic kursowych pojawiają się poglądy, że np. "z sytuacją nabycia mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje walutę w banku, natomiast pozostałe sytuacje, w wyniku których środki walutowe znajdują się na rachunku bankowym podatnika stanowią "otrzymanie" walut (pismo z dnia 13 marca 2006 r., nr DP/PD/423-0170/1/05/AK). Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku, gdy w wykonaniu np. porozumień trójstronnych środki pochodzące z pożyczki nie znalazły się na rachunku bankowym podatnika nie doszło do ich "otrzymania", nie pojawią się więc ani przychody ani koszty stanowiące różnice kursowe od spłacanej pożyczki. Organy podatkowe wskazują więc, że dla "otrzymania" środków pieniężnych konieczne jest spełnienie warunku faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy, co uzasadnia wąskie rozumienie tego pojęcia.

Za wąskim rozumieniem pojęcia "otrzymanie" środków pieniężnych - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przemawia również, zdaniem Spółki, fakt iż pojęcie to koresponduje z wąskim rozumieniem pojęcia "zapłata" w poprzednim stanie prawnym. W przypadku pojęcia "zapłata" ustawodawca wprowadził bowiem od 1 stycznia 2007 r. stosowny przepis (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który rozszerzył dotychczasowe, wąskie rozumienie tej kategorii. Brak wprowadzenia takiego rozszerzenia od 1 stycznia 2007 r. w stosunku do pojęcia "otrzymania" potwierdza więc, iż wolą ustawodawcy było pozostawienie uprzedniego, wąskiego sensu tego pojęcia.

W obecnym stanie prawnym - obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - "zapłata" jest zatem rozumiana szeroko (jako każdy rodzaj doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania wobec kontrahenta), zaś rozumienie pojęcia "otrzymanie" nie uległo zmianie. Tym samym pojęcie to należy nadal interpretować wąsko, w związku z czym dla "otrzymania" środków pieniężnych - w rozumieniu tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą różnic kursowych - koniecznym warunkiem jest faktyczny ruch wartości walutowych pomiędzy rachunkiem bankowym podatnika i rachunkiem bankowym innego podmiotu. Zatem, z uwagi na fakt, że otrzymanie przez Spółkę pożyczki nastąpiło z pominięciem któregokolwiek z banków, z którego usług korzysta Spółka, a kwota pożyczki zostanie przelana bezpośrednio na rachunek Spółki GY prowadzony przez bank niemiecki, środki pieniężne nie zostały - zdaniem Spółki - przez nią otrzymane (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ustalania różnic kursowych), w związku z czym nie powstaną różnice kursowe przy spłacie owej pożyczki (jej rat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy mogą wybrać metodę, według której, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, będą obliczać różnice kursowe. Podatnicy, zgodnie z nowelizowanymi przepisami, mogą obliczać różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a ww. ustawy albo mogą obliczać różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z art. 15a ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto na podstawie art. 15a ust. 9 ww. ustawy, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z powyższych regulacji wynika, że różnica kursowa jest to zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Różnice kursowe mogą być zrealizowane lub jedynie naliczone. O zrealizowanych różnicach kursowych można mówić wtedy, gdy wiążą się one z ruchem pieniądza, np. w sytuacji, gdy przeliczamy kwotę w walucie na złotówki raz po kursie obowiązującym w dniu wpływu tej kwoty na rachunek, a następnie po kursie obowiązującym w dniu rozchodu waluty z rachunku. Jeżeli natomiast dokonujemy przeliczenia waluty na złotówki na jakiś określony dzień jedynie w celu urealnienia jej wartości np. dla potrzeb wyceny bilansowej, to mamy wtedy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi.

W ww. uregulowaniach mowa jest o dniu "otrzymania kredytu (pożyczki)". Czy "dzień otrzymania (kredytu) pożyczki" oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy też datę wpływu środków finansowych na rachunek kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez Podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie "dzień otrzymania kredytu (pożyczki)" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. W konsekwencji, podatnik przelicza kwotę otrzymanego kredytu (pożyczki) w dniu wpływu waluty na jego rachunek stosując kurs faktyczny z tego dnia (np. kurs kupna waluty banku, w którym posiada rachunek). Z kolei spłacając swoje zobowiązanie z tytułu kredytu (pożyczki) podatnik winien zastosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku (np. kurs sprzedaży waluty banku, w którym posiada rachunek).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczkę od Spółki GX (podmiot niemiecki). Wartość tej pożyczki została wyrażona w euro. Spółka GX kwotę pożyczki przelała na rachunek bankowy Spółki GY (podmiot niemiecki), która natomiast sprzedała Spółce środki trwałe, materiały oraz wartości niematerialne i prawne. Zatem kwota pożyczki posłużyła Spółce na spłatę jej zobowiązania wobec Spółki GY. Przelew środków pieniężnych miał miejsce z pominięciem polskiego systemu bankowego, w szczególności z pominięciem któregokolwiek z banków, z których usług korzysta Spółka.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż zaciągnięta w Spółce GX kwota pożyczki wyrażona w euro fizycznie nie wpłynęła na żadne z kont bankowych będących w posiadaniu Spółki. Z tegoż powodu niemożliwe staje się przeliczenie kwoty pożyczki na złote w dniu jej otrzymania. Zatem w tym przypadku nie może być mowy o zrealizowanych różnicach kursowych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w momencie spłaty przez Spółkę poszczególnych rat kapitałowych przedmiotowej pożyczki nie będą powstawać podatkowe różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.