ILPB3/423-105/14-7/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy (pytanie nr 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i zajmuje się produkcją trzody chlewnej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z rolnikami (dalej: Producenci) umowy dotyczące zakupu i sprzedaży trzody chlewnej (dalej: Umowa albo Umowy). W ramach tych Umów Spółka sprzedaje Producentom prosiaki i/lub warchlaki, natomiast Producenci hodują je do etapu odpowiednio warchlaka (w przypadku prosiąt) lub tucznika (w przypadku warchlaków). Niektóre Umowy mogą dotyczyć zarówno dostaw warchlaków jak i tuczników, z tym, że zawsze w takich przypadkach dostawy te rozliczane są odrębnie.

Zgodnie z postanowieniami standardowo zawieranymi w Umowach:

* zobowiązanie Producenta polega na zakupie trzody chlewnej (prosiąt i/lub warchlaków) od Spółki (albo podmiotu wskazanego przez Spółkę), hodowli do wagi końcowej określonej w Umowie oraz dostarczenia Spółce trzody chlewnej w określonym stadium wzrostu biologicznego na etapie warchlaka lub tucznika;

* zobowiązanie Spółki polega na zakupie i odbiorze trzody chlewnej (warchlaków lub tuczników) od Producenta oraz zapłacie ceny;

* dostawa trzody chlewnej przez Spółkę do Producenta następuje grupami; Grupa oznacza każdą grupę prosiąt lub warchlaków dostarczoną przez Spółkę lub podmiot przez nią wskazany do Producenta, która jest określona przez Spółkę jako jedna grupa (dalej: Grupa);

* odbiór trzody chlewnej przez Spółkę od Producenta dokonywany jest w odniesieniu do danej Grupy partiami - w zależności od liczebności Grupy, odbiór może następować w kilku lub kilkunastu partiach;

* każda Grupa podlegająca zakupowi i sprzedaży w ramach danej Umowy jest rozliczana rozłącznie (rozliczenie na Grupę);

* każda dostawa Grupy do i od Producenta dokumentowana jest ze wskazaniem wagi i liczby trzody chlewnej w danej Grupie.

Zgodnie z treścią Umów, Producent uprawniony jest do otrzymania ceny za każdą sztukę trzody chlewnej, utuczonej w ramach danej Grupy oraz odebranej przez Spółkę. Co do zasady, cena netto za sztukę kalkulowana jest jako suma:

- podzielona przez liczbę sztuk odkupionej trzody chlewnej wchodzących w skład Grupy i powiększona o dodatkową kwotę stanowiącą wynagrodzenie dla Producenta za chów zwierząt. Wskazana kwota w zależności od Umowy kalkulowana jest w oparciu o liczbę dni chowu i stawkę dzienną, na podstawie której kalkuluje się kwoty naliczonych zaliczek miesięcznych oraz liczbę sztuk zwierząt albo zamiennie w oparciu o wynikającą z umowy naliczoną zaliczkę.

Standardowo każda Umowa zobowiązuje także Spółkę do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet ceny za jej wykonanie. Zaliczki naliczane są w okresie od miesiąca, w którym następuje dostawa Grupy do Producenta (na etapie prosiąt lub warchlaków) do daty jej odbioru (na etapie warchlaków lub tuczników). Zaliczki płacone są do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca.

Zgodnie z treścią Umów, zapłata przez Spółkę ceny należnej Producentowi za wykonanie Umowy jest dokonywana w następujący sposób:

ii. zakupu materiałów (takich jak np. pasze) przeznaczonych dla danej Grupy,

iii. zakupu usług weterynaryjnych przeznaczonych dla danej Grupy,

Termin zapłaty różnicy, o której mowa w pkt 4 powyżej określony jest jako 30 dni od całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę (dalej: Termin płatności). Spółka rozważa, w przypadku Producentów będących rolnikami ryczałtowymi wydłużenie Terminu płatności - przy czym możliwe jest wydłużenie tego Terminu do 60 dni od całkowitego odbioru Grupy lub o ponad 60 dni od tego momentu.

Sprzedaż do Spółki sztuk trzody chlewnej składających się na daną Grupę jest dokumentowana przez Producentów fakturami VAT (lub fakturami VAT RR wystawionymi przez Spółkę), z terminem płatności określonym w odniesieniu do Umowy ("zgodnie z umową" lub jako "kompensata zgodnie z umową"). W relacji z niektórymi Producentami Spółka rozważa wprowadzenie mechanizmu samofakturowania. Co do zasady, faktury powinny być wystawiane w odniesieniu do każdej partii odebranych przez Spółkę od Producenta sztuk.

Jak wskazano powyżej, w praktyce ze względu na liczebność Grup, zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje częściowych odbiorów od Producenta, odbierając określoną liczbę sztuk tuczników lub warchlaków przed datą odbioru całkowitego danej Grupy. Po takim częściowym odbiorze, odebrane sztuki są przeznaczane do odsprzedaży lub transferowane na farmy własne na dotucz (w przypadku tuczników) lub przekazywane do dalszego chowu na farmach własnych lub obcych (w przypadku warchlaków - wewnętrzny transfer lub sprzedaż). W takim przypadku, cena zakupu obciążająca Spółkę jest ustalona i fakturowana w wysokości uśrednionej, a następnie korygowana (fakturami korygującymi) po odbiorze całej Grupy do ceny ustalonej zgodnie z Umowami.

Odsprzedaż, o której mowa powyżej oraz rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego związanego z tą transakcją, może nastąpić jeszcze przed odbiorem całkowitym danej Grupy.

W odniesieniu do warchlaków i tuczników odebranych w ramach odbioru częściowego i przekazywanych do dalszej produkcji (chowu) na własnych farmach Spółki, są one przyjmowane na zapas Spółki w tzw. cenie transakcyjnej, stosowanej przez Spółkę dla wewnętrznych przesunięć, a opartej o wagę i wiek warchlaka.

Wcześniejszy częściowy odbiór partii warchlaków i/lub tuczników (tekst jedn.: jeszcze przed odbiorem całkowitym Grupy) nie wpływa na sposób końcowego rozliczenia pomiędzy Spółką a Producentem. Zobowiązanie do zapłaty ceny za wykonanie Umowy dotyczy całej Grupy, niezależnie od tego, czy partie warchlaków i/lub tuczników zostały odebrane wcześniej czy też nie. Każda sztuka odebrana w ramach danej Grupy jest ujęta w kalkulacji ceny netto po wykonaniu Umowy, tj. jest uwzględniona w liczebności Grupy, przyjętej do kalkulacji tej ceny.

Ponadto, Spółka jest stroną trójstronnych umów ramowych o współpracę (dalej: Umowa trójstronna) zawieranych z Producentem oraz Grupą producentów. Zgodnie z takimi umowami, Producent nabywa od Spółki lub od innego podmiotu wskazanego przez Spółkę odpowiednio prosięta lub warchlaki w celu ich chowu do osiągnięcia wagi końcowej, określonej przez Spółkę. Następnie utuczone z nich warchlaki lub tuczniki są sprzedawane do Grupy Producentów, którzy następnie dokonują sprzedaży na rzecz Spółki.

Zgodnie z treścią Umowy trójstronnej, zapłata przez Spółkę ceny należnej Grupie Producentów za wykonanie Umowy jest dokonywana w następujący sposób:

Termin zapłaty różnicy, o której mowa w pkt 4 powyżej określony jest jako 30 dni kalendarzowych od całkowitego odbioru poszczególnych Grup zwierząt (dalej: Termin płatności).

Rozliczenia sprzedaży w ramach Umów trójstronnych dokonywane są na analogicznych zasadach jak w przypadku rozliczeń na podstawie Umów z Producentami. W szczególności, sprzedaż do Spółki sztuk trzody chlewnej składających się na daną Grupę jest dokumentowana przez Grupy producentów fakturami VAT, z terminem płatności określonym w odniesieniu do Umowy.

W przypadkach, gdy Spółka dokonuje częściowych odbiorów od Grupy producentów, odbierając określoną liczbę sztuk zwierząt z danej Grupy przed datą odbioru całkowitego, Grupa producentów fakturuje sprzedaż odebranej partii zwierząt z danej Grupy. Cena sprzedaży jest wówczas ustalona i fakturowana w wysokości uśrednionej, a następnie korygowana (fakturami korygującymi) po odbiorze całej Grupy do ceny ustalonej zgodnie z Umowami. Po takim częściowym odbiorze, odebrane sztuki są przeznaczane do odsprzedaży lub transferowane na farmy własne na dotucz (w przypadku tuczników) lub przekazywane do dalszego chowu na farmach własnych lub obcych (w przypadku warchlaków - wewnętrzny transfer lub sprzedaż). Odsprzedaż, o której mowa powyżej oraz rozpoznanie przez Spółkę kosztu podatkowego związanego z tą transakcją, może nastąpić jeszcze przed odbiorem całkowitym danej Grupy.

Podobnie jak w stosunku do rozliczeń dokonywanych w ramach Umów z Producentami, wcześniejszy częściowy odbiór partii tuczników od Grupy producentów nie wpływa na sposób końcowego rozliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, wynosi 30 dni, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT.

2. Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, zostałby ustalony jako dłuższy niż 30, ale nie dłuższy niż 60 dni, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

3. Czy w sytuacji, gdy Termin płatności, który z mocy ustaleń między Producentami/Grupą producentów a Spółką rozpoczyna swój bieg od momentu (dnia) całkowitego odbioru Grupy przez Spółkę, zostałby ustalony jako wynoszący co najmniej 60 dni lub więcej, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., czy też zastosowanie do korekty kosztów znajdzie art. 15b ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

4. Czy zapłata przez Spółkę zaliczek w trakcie trwania Umowy oznacza, iż część zobowiązania Spółki wobec Producenta/Grupy Producentów została uregulowana, w związku z czym ewentualna korekta dokonana na podstawie art. 15b Ustawy o CIT, nie będzie dotyczyć tej części kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę w związku z odbiorem Grupy (lub partii w ramach danej Grupy), która odpowiada zapłaconym Producentowi/Grupie Producentów zaliczkom.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak: w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-4/KS, w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-5/KS, w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 21 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-105/14-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Spółkę zaliczek w trakcie trwania Umowy/Umowy trójstronnej oznacza, iż część zobowiązania Spółki do zapłaty ceny wynikającej z Umowy/Umowy trójstronnej na rzecz Producenta/Grupy producentów została uregulowana, w związku z czym ewentualna korekta dokonana na podstawie art. 15b Ustawy o CIT nie będzie dotyczyć tej części kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę w związku z odbiorem Grupy (lub partii trzody chlewnej w ramach danej Grupy), która odpowiada zapłaconym Producentowi/Grupie Producentów zaliczkom.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, iż pojęcie zaliczki nie zostało wprost uregulowane w przepisach Ustawy o CIT, ani w przepisach Kodeksu cywilnego. Na podstawie ogólnych regulacji tej ustawy, w przypadku, gdy zobowiązanie wynikające z umowy zostanie wykonane, zaliczkę zalicza się na poczet należnego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Spółka, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie/Umowie trójstronnej, opłaca co miesiąc na rzecz Producenta/Grupy Producentów zaliczki na poczet całkowitej ceny, która będzie należna Producentowi/Grupie Producentów w związku z wykonaniem Umowy/Umowy trójstronnej, zgodnie z prawem zaliczki te pomniejszą końcowe zobowiązanie Spółki do zapłaty tej ceny wobec Producenta/Grupy Producentów. Stąd, w przypadku ewentualnej konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b Ustawy o CIT (zgodnie z zastrzeżeniami przedstawionymi w części dotyczącej własnego stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3), korekta ta nie będzie dotyczyć kosztów uzyskania przychodów w części, w której zobowiązanie zostało uregulowane poprzez dokonane wcześniej przez Spółkę płatności zaliczkowe.

W tym miejscu warto przywołać art. 15b ust. 9 Ustawy o CIT, w myśl którego przepisy art. 15b ust. 1-8 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Nie dokonując wnikliwej analizy analogii zastosowania ust. 1-8 do częściowych płatności, można stwierdzić, iż w praktyce art. 15b ust. 9 Ustawy o CIT oznacza, że jeśli podatnik uregulował swoje zobowiązanie w części to korekta kosztów na podstawie art. 15b Ustawy o CIT dotyczy tylko tej części zobowiązania, która nie została zapłacona.

Mimo, iż powołany przepis nie odnosi się wprost do płatności zaliczkowych, zdaniem Spółki, niewątpliwie ich również dotyczy. Jak bowiem wskazano powyżej zaliczkę zalicza się na poczet należnego, w związku z wykonaniem umowy, świadczenia, co sprawia, iż ma ona charakter częściowej zapłaty.

Zdaniem Spółki, odmienne rozumienie wskazanych przepisów byłoby nie tylko sprzeczne z ich konstrukcją, ale także niezgodne z celami powołanych regulacji. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzającej powołane przepisy z dniem 1 stycznia 2013 r., regulacje te mają na celu zapobieganie zatorom płatniczym powodowanym wykorzystywaniem przez podatnika jego dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Przyjęcie więc, że korekta miałaby dotyczyć także tej części kosztów uzyskania przychodów, która wynika z zobowiązań w części już uregulowanej płatnościami zaliczkowymi, a więc dokonywanymi przez podatnika jeszcze przed ostatecznym wykonaniem zobowiązania przez dostawcę i tym samym przed upływem ustalonego terminu płatności, przeczyłoby celom nowelizacji oraz zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.