ILPB3/423-105/08-4/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku wniesionego aportem - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej inwestycji rozpoczętych, wniesionych do Spółki aportem oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku wniesionego aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. planuje przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego, w zamian za aport. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Podmiotem wnoszącym przedsiębiorstwo będzie spółka kapitałowa. Głównym składnikiem przedsiębiorstwa jest znajdujący się w trakcie realizacji budynek biurowy.

Aktualna wycena rynkowa przedmiotowego budynku, która to wycena zostanie przyjęta dla potrzeb wyceny wartości aportowanego przedsiębiorstwa, jest wyższa od kwoty wydatków poniesionych na budynek przez spółkę wnoszącą aport. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej aportowanego przedsiębiorstwa. Po przyjęciu aportu, Spółka bierze pod uwagę sprzedaż budynku przed zakończeniem jego realizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia budynku może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, przypadających na składnik aportu w postaci budynku.

W przedmiotowym stanie faktycznym wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Spółki, zarówno z podatkowego, jak i z ekonomicznego punku widzenia, koszt nabycia składników wchodzących w skład aportu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części"; niemniej, wydatki te będą stanowić koszt podatkowy w chwili odpłatnego zbycia tych składników majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, wydatki te stają się kosztem w momencie zbycia udziałów.

Na gruncie powyższych przepisów organy podatkowe powszechnie przyjmują stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych aportem, a także w przypadku zbycia udziałów wniesionych jako aport, przychód może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za składniki wchodzące w skład aportu. Analogicznie przyjąć należy, że wartość nominalna wydanych udziałów stanowić będzie koszt uzyskania przychodów także w przypadku zbycia innych składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu.

Jak wspomniano, powyższe wnioski znajdują swoje oparcie w treści pism urzędów skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 lipca 2007 r. (nr 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) stwierdził co następuje:" (...) należy uznać, że w przypadku późniejszej sprzedaży poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych za aport, nawet jeżeli nie wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy". Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym podatnik nabył przedsiębiorstwo wraz z określonymi składnikami majątkowymi, w zamian za udziały, a następnie zbył część otrzymanych składników. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż nabycie aportu w zamian za udziały jest równoznaczne z pojęciem "poniesienia kosztu" użytym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie w interpretacji z dnia 21 czerwca 2007 r. (nr USII/423/17/2007) potwierdza powyższą opinię:"Spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu". W sposób pośredni taki sposób ustalenia kosztu został również potwierdzony przez Izbę Skarbową w Gdańsku (pismo z dnia 13 października 2004 r., nr BI/005-0059/04), która stwierdziła, iż nabyty w drodze aportu majątek obrotowy innej spółki będzie kosztem uzyskania przychodu spółki przejmującej -"w związku z tym składniki majątku obrotowego wniesione aportem do spółki z o.o. w organizacji, takie jak np.: materiały, towary handlowe, wyroby gotowe, których nie mogła zużyć do produkcji czy sprzedać, bo nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, nie mogły być kosztem uzyskania przychodu tej spółki, a dopiero stawały się tym kosztem w spółce właściwej, tj. po zarejestrowaniu spółki, gdy zaczęła już uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej".

Także w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach aportu ich wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla sprzedającego. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. (nr DPB-1.25-4230-01/07) -"w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów". Również Izba Skarbowa w Rzeszowie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach aportu, wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (pismo z dnia 7 grudnia 2006 r., nr IS.I/2-4230/10/06.)

Reasumując powyższe, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również interpretacji organów podatkowych wskazuje, iż w przypadku zbycia przez Spółkę składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, przychód uzyskany ze zbycia może być pomniejszony przez Spółkę o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabycie zbywanego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nbspnbs- - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Spółka planuje przeprowadzenie podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za aport. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, a jego głównym składnikiem - budynek biurowy w trakcie realizacji. Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowego budynku jeszcze przed zakończeniem jego realizacji.

Aby określić koszty nabytego przez Spółkę budynku należy wziąć pod uwagę wartość nakładów przejętych w formie wkładu niepieniężnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost zasad, które należy zastosować przy określaniu wartości przejętych nakładów. Jednakże należy zauważyć, że wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku, w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa. Dokonana została również wycena rynkowa przejętego budynku biurowego.

Reasumując powyższe, za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem niezakończonej inwestycji w postaci budynku biurowego należy uznać sumę nakładów poniesionych w związku z jego budową wniesionych w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień jego wniesienia (nie wyższą niż wartość rynkowa). Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotowego budynku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytania pierwszego, wydana została odrębna interpretacja w dniu 24 kwietnia 2008 r. nr ILPB3/423-105/08-3/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.