ILPB3/423-105/08-3/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej inwestycji rozpoczętych, wniesionych do Spółki aportem - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej inwestycji rozpoczętych, wniesionych do Spółki aportem oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku wniesionego aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. planuje przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za aport. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Podmiotem wnoszącym przedsiębiorstwo będzie spółka kapitałowa. Głównym składnikiem przedsiębiorstwa jest znajdujący się w trakcie realizacji budynek biurowy. Aktualna wycena rynkowa przedmiotowego budynku, która zostanie przyjęta dla potrzeb wyceny wartości aportowanego przedsiębiorstwa, jest wyższa od kwoty wydatków poniesionych na budynek przez spółkę wnoszącą aport. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej aportowanego przedsiębiorstwa. Po przyjęciu aportu, Spółka bierze pod uwagę sprzedaż budynku przed zakończeniem jego realizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy budynek nie zostanie zakwalifikowany jako środek trwały, w momencie otrzymania aportu jego wartość powinna zostać określona w księgach Spółki na podstawie wartości rynkowej, z dnia wniesienia aportu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują w sposób bezpośredni jak należy określić wartość składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wchodzących w skład aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy przyjęty w ramach aportu budynek nie zostanie zakwalifikowany jako środek trwały, zastosowania nie znajdzie wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16g ust. 10a, regulujący zasady określenia wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania aportu w postaci przedsiębiorstwa, spółka otrzymująca aport zobowiązana jest do określenia wartości początkowej otrzymanych środków trwałych, według wartości tych środków ujętej w ewidencji spółki wnoszącej aport. Z przepisu tego literalnie wynika, że ma on zastosowanie do określenia wartości początkowej środków trwałych. Brak jest podstaw, aby przepis ten stosować także w odniesieniu do wyceny wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dojść do wniosku, iż ustawa nie zawiera przepisów dotyczących określania wartości składników majątkowych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa, które to składniki nie są środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi. Biorąc pod uwagę powyższe, wskutek braku odpowiednich przepisów, które znalazłyby zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, należy przyjąć zasady ogólne, na podstawie których, wartość nabywanych rzeczy lub praw majątkowych "określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia" (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro Spółka w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład aportu niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wydaje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tych składników, brak jest podstaw do określenia wartości przyjmowanych składników w sposób inny niż poprzez odwołanie się do ich rynkowej wartości.

Podsumowując, w opinii Spółki, wartość nabytego budynku w realizacji, stanowiącego składnik majątkowy aportowanego przedsiębiorstwa, powinna zostać określona według wartości rynkowej tego budynku, określonej na dzień wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kwestię dotyczącą ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, iż tryb ustalania wartości początkowej takich składników majątku wchodzącego w skład ww. wkładu niepieniężnego jest uzależniony od tego, czy były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli były wprowadzone do takiej ewidencji - stosuje się odpowiednio zasadę określoną w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, czyli wartość początkową takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie aportu. W konsekwencji tego podatnik jest obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport, z uwzględnieniem art. 16i ust. 1 - 7 ww. ustawy.

W przypadku natomiast gdy składniki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Powyższe regulacje prawne dotyczą jednak ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Spółka planuje przeprowadzenie podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za aport. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, a jego głównym składnikiem - budynek biurowy w trakcie realizacji.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z pojęciem aportu funkcjonalnie związana jest zdolność aportowa, polegająca na ustaleniu kryteriów pozwalających określić, czy dane dobro może zostać wniesione do spółki jako wkład niepieniężny. Do kryteriów tych przede wszystkim zaliczyć należy:

W przypadku nakładów inwestycyjnych, mogą one stanowić wkład niepieniężny, jeżeli powiązane są z wyodrębnionymi prawami majątkowymi (np. prawem własności).

Powyższe regulacje oznaczają, że budynek biurowy w trakcie realizacji wniesiony do Spółki winien być zaliczony jako składnik przedsiębiorstwa i wliczony do wartości wniesionego aportu, a następnie umieszczony w jej bilansie w jego wartości rynkowej określonej w umowie Spółki.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, niezakończona inwestycja w postaci budowy budynku biurowego wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego, która nie będzie stanowić środka trwałego w Spółce, winna zostać umieszczona w jej księgach w wartości określonej w wycenie sporządzonej w celu określenia wartości aportowanego przedsiębiorstwa, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w umowie Spółki zawartej w formie aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytania drugiego, wydana została odrębna interpretacja w dniu 24 kwietnia 2008 r. nr ILPB3/423-105/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.