ILPB3/423-104/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy:

* w momencie odsprzedaży sztuk trzody chlewnej zakupionych od Producenta Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu tej trzody w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* czy Spółka ma prawo, analogicznie jak w pytaniu nr 1, rozpoznać koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym deklarując podatek za dany rok podatkowy, jeśli nie otrzyma faktury od Producenta do czasu upływu terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w tym roku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i zajmuje się produkcją trzody chlewnej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z rolnikami (dalej: Producenci) umowy dotyczące zakupu i sprzedaży trzody chlewnej (dalej: Umowa albo Umowy). W ramach tych Umów Spółka sprzedaje Producentom prosiaki i/lub warchlaki, natomiast Producenci hodują je do etapu odpowiednio warchlaka (w przypadku prosiąt) lub tucznika (w przypadku warchlaków). Niektóre Umowy mogą dotyczyć zarówno dostaw warchlaków jak i tuczników, z tym, że zawsze w takich przypadkach dostawy te rozliczane są odrębnie.

Zgodnie z postanowieniami standardowo zawieranymi w Umowach:

* zobowiązanie Producenta polega na zakupie trzody chlewnej (prosiąt i/lub warchlaków) od Spółki (albo podmiotu wskazanego przez Spółkę), hodowli do wagi końcowej określonej w Umowie oraz dostarczenia Spółce trzody chlewnej w określonym stadium wzrostu biologicznego na etapie warchlaka lub tucznika;

* zobowiązanie Spółki polega na zakupie i odbiorze trzody chlewnej (warchlaków lub tuczników) od Producenta oraz zapłacie ceny;

* dostawa trzody chlewnej przez Spółkę do Producenta następuje grupami; Grupa oznacza każdą grupę prosiąt lub warchlaków dostarczoną przez Spółkę lub podmiot przez nią wskazany do Producenta, która jest określona przez Spółkę jako jedna grupa (dalej: Grupa lub lot - to ostatnie określenie stosowane w rozliczeniach wewnętrznych pomiędzy Spółką a Producentem);

* odbiór trzody chlewnej przez Spółkę od Producenta dokonywany jest w odniesieniu do danej Grupy partiami - w zależności od liczebności Grupy, odbiór może następować w kilku lub kilkunastu partiach;

* każda Grupa podlegająca zakupowi i sprzedaży w ramach danej Umowy jest rozliczana rozłącznie (rozliczenie na Grupę);

* każda dostawa Grupy do i od Producenta zostaje udokumentowana w sposób pozwalający określić dane dotyczące wagi i liczby trzody chlewnej w danej Grupie.

Zgodnie z treścią Umów, Producent uprawniony jest do otrzymania ceny za każdą sztukę trzody chlewnej, utuczonej w ramach danej Grupy oraz odebranej przez Spółkę. Co do zasady, cena netto za sztukę kalkulowana jest jako suma:

#8210; podzielona przez liczbę sztuk odkupionej trzody chlewnej wchodzących w skład Grupy i powiększona o dodatkową kwotę stanowiącą wynagrodzenie dla Producenta za chów zwierząt.

Wskazana kwota w zależności od Umowy kalkulowana jest w oparciu o liczbę dni chowu i stawkę dzienną, na podstawie której kalkuluje się kwoty naliczonych zaliczek miesięcznych, oraz liczbę sztuk zwierząt albo zamiennie w oparciu o wynikającą z umowy naliczoną zaliczkę.

Standardowo każda Umowa zobowiązuje Spółkę także do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet ceny za jej wykonanie. Zaliczki naliczane są w okresie od miesiąca, w którym następuje dostawa Grupy do Producenta (na etapie prosiąt lub warchlaków) do daty jej odbioru (na etapie warchlaków lub tuczników). Zaliczki płacone są do 15. dnia każdego kolejnego miesiąca.

Sprzedaż do Spółki sztuk trzody chlewnej składających się na daną Grupę jest dokumentowana przez Producentów fakturami VAT (lub fakturami VAT RR wystawionymi przez Spółkę). Co do zasady, faktury powinny być wystawiane w odniesieniu do każdej partii odebranych przez Spółkę od Producenta sztuk.

Niemniej, zdarzają się sytuacje, kiedy sprzedaży sztuk trzody chlewnej do Spółki nie towarzyszy przekazanie przez Producenta faktury. Niektórzy Producenci nie przedstawiają Spółce faktur, pomimo że są wzywani i wielokrotnie ponaglani przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, w praktyce ze względu na liczebność Grup, zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje częściowych odbiorów od Producenta, odbierając określoną liczbę sztuk tuczników lub warchlaków przed datą odbioru całkowitego danej Grupy. W takim przypadku, cena sprzedaży jest ustalona i fakturowana w wysokości uśrednionej, a następnie korygowana (fakturami korygującymi) po odbiorze całej Grupy do ceny ustalonej zgodnie z Umowami. Również w przypadku częściowych odbiorów od Producenta zdarzają się sytuacje, w których Producenci nie przekazują Spółce faktur. Po odbiorze częściowym (także odbiorze ostatnich sztuk z danej Grupy, rozliczającej odbiór Grupy), odebrane sztuki są przeznaczane do odsprzedaży lub przekazywane do dalszego chowu na farmach własnych lub obcych.

Rozliczenie zakupu sztuk trzody chlewnej od Producentów po okresie tuczu następuje po odbiorze wszystkich sztuk składających się na Grupę - Spółka ustala wtedy cenę na wskazanych powyżej zasadach i sporządza dokument rozliczeniowy nazywany "Rozliczenie lotu". Następnie, na tej podstawie, Spółka informuje Producenta o ostatecznej kwocie, jaka powinna zostać zafakturowana (i rozliczona z ewentualnie wcześniej wystawionymi fakturami częściowymi/ zaliczkami).

W przypadkach, kiedy Spółka odkupuje od Producentów zwierzęta i nie otrzymuje od nich faktur (także w odniesieniu do sytuacji częściowych odbiorów grup zwierząt), należna za odkupione sztuki trzody cena (ustalona zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami) zostaje zaksięgowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniami na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie odsprzedaży sztuk trzody chlewnej zakupionych od Producenta Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu tej trzody w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania).

2. Czy Spółka ma prawo, analogicznie jak w pytaniu nr 1 powyżej, rozpoznać koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym deklarując podatek za dany rok podatkowy, jeśli nie otrzyma faktury od Producenta do czasu upływu terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w tym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w momencie odsprzedaży sztuk trzody chlewnej zakupionych od Producenta Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu tej trzody w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania). Prawo rozpoznania kosztu podatkowego dotyczy zarówno częściowego odkupu zwierząt przed datą odbioru całej Grupy, jak i końcowego odkupu sztuk z danej Grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami opodatkowanymi, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wynika z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

#8210; są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Dodatkowo, ustawodawca zdefiniował w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl powyższych przepisów, możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

Konieczność spełnienia powyższych warunków potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na zakup trzody chlewnej od Producentów mają związek z uzyskiwanym przez nią przychodem i jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, dalszej analizie poddany zostanie sposób udokumentowania.

Zdaniem Spółki, przede wszystkim należy podkreślić, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sposobu udokumentowania wydatku i nie uzależnia uznania wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku - istotne jest samo udokumentowanie i wykazanie związku z przychodem.

Co więcej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, posiadanie faktury nie jest bezwzględnym warunkiem do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał, że jeśli brak jest faktury (rachunku), koszt może zostać ujęty podatkowo na podstawie innego dowodu, który był podstawą do jego zaksięgowania.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę na przepisy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności mogą nim być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych i inne. Powyższe oznacza, że katalog dowodów jest katalogiem otwartym, co zdaniem Wnioskodawcy pozwala na uznanie, że wszelkiego rodzaju dokumenty, z których wynika wysokość i fakt poniesienia wydatku mogą stanowić podstawę do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy.

Co istotne i warte podkreślenia to fakt, że również przepisy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, jak powinien wyglądać i co zawierać dowód, pozwalający na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w przypadku braku faktury.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe). Dowodami źródłowymi mogą być dowody zewnętrzne jak np. otrzymana faktura VAT, rachunek, dowody kasowe i bankowe czy umowy, jak i wewnętrzne (np. polecenie księgowania), jeśli są wiarygodne i rzetelnie prezentują operacje gospodarcze.

Wobec tego, w ocenie Spółki, należy uznać, że każdy rodzaj dokumentu, który pozwala na ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, powinien co do zasady (tekst jedn.: przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisów) stanowić podstawę do rozpoznania kosztu dla celów podatkowych.

W tym kontekście, Spółka zauważa, iż fakt nieotrzymania faktur przez Spółkę od niektórych Producentów nie jest dla Spółki przeszkodą, by wiarygodnie ustalić wartość poniesionego przez nią wydatku. W przypadku częściowych odbiorów zwierząt od Producenta cena zostaje ustalona z Producentem, a jej ewentualna późniejsza korekta następuje w oparciu o zawarte z Producentami Umowy i rozliczenia grupy zwierząt po całkowitym ich odkupie. Jednocześnie, w momencie odkupu całej grupy zwierząt Spółka jest w stanie wyliczyć wartość zobowiązania w oparciu o ustaloną wcześniej cenę i inne czynniki mające wpływ na rozliczenie, wynikające z zawartych z Producentami Umów. Dokonane przez Spółkę wyliczenie (udokumentowane w formie "Rozliczenia lotu") stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Producenta wystawionych po całkowitym odkupie Grupy oraz ewentualnej korekty faktur wystawionych w odniesieniu do częściowego odkupu.

Co więcej, dokument "Rozliczenie lotu" wystawiany jest w odniesieniu do każdej Grupy, a zatem też do każdego Producenta z osobna, zawiera informacje nt. ilości sztuk trzody chlewnej sprzedanych danemu Producentowi, jak również ilości sztuk odkupionych od tego Producenta oraz informację dotyczącą ceny sztuki i wagi. Powyższemu dokumentowi towarzyszy specyfikacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a danym Producentem, tzw. rozliczenie zbiorcze. Rozliczenie to uwzględnia zarówno kwoty należne wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur z tytułu sprzedaży Producentom sztuk trzody chlewnej przeznaczonych do usługowego tuczu, kwoty wypłaconych Producentom zaliczek, jak i kwotę należną z tytułu sprzedaży sztuk trzody chlewnej do Spółki. Końcowa suma określa kwotę, jaką Spółka powinna wypłacić Producentowi lub kwotę, jaką powinna Producentowi potrącić.

Podsumowując, to Spółka sporządza dokument "Rozliczeniu lotu", który jest podstawą do wystawienia faktury przez Producentów. Ten sam dokument, jako rzetelnie i wiarygodnie odzwierciedlający dokonaną z Producentem transakcję, jest podstawą do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych dotyczących końcowych odkupów Grup oraz ewentualnej korekty kosztów rozpoznanych w przypadku częściowych odkupów zwierząt. Ewentualny późniejszy wpływ faktury VAT de facto nie wpływa na ewidencję dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśla również, iż mimo nieotrzymania faktury, cena odkupu trzody chlewnej księgowana na podstawie dokumentu polecenia księgowania bazującego w przypadku częściowego odkupu Grupy na ustaleniach z Producentem, a w przypadku końcowego odkupu Grupy na dokumencie"Rozliczenie lotu", jako zobowiązanie, jako że istnieje pewność powstania zobowiązania Spółki z tytułu zakupu zwierząt oraz istnieje możliwość wiarygodnego określenia jego wysokości.

W świetle przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki niewątpliwym jest, iż w przypadku nieotrzymania przez Spółkę faktury Producenta dokumentującej sprzedaż sztuk trzody chlewnej do Spółki, ma ona prawo w kalkulacji zaliczki na podatek za miesiąc dokonania dalszej odsprzedaży tych sztuk, uwzględnić ich cenę zakupu (koszt zakupu) na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania).

Podobny pogląd został wyrażony w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2013 r. sygn. IPPB3/423-458/13-2/PK1;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2013 r. sygn. ILPB3/423-4/13-4/JG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2013 r. sygn. IPPB5/423-1248/12-2/RS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r. sygn. IPPB5/423-567/12-2/RS;

* Dyrektora Izby Skarbowej z Katowic z 19 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-696/11/CzP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym deklarując podatek za dany rok podatkowy, na analogicznych zasadach jak zaprezentowane w opisie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 także w sytuacji, gdy nie otrzyma faktury od Producenta do czasu upływu terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w tym roku podatkowym.

UZASADNIENIEm własnego stanowiska w uprawie oceny prawnej przedmiotowego pytania jest argumentacja Spółki przedstawiona w opisie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1.

Spółka dodatkowo pragnie wskazać, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wyrażonym w powołanej powyżej interpretacji z 6 marca 2013 r.), "w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów w danym roku), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie potwierdzenia, czy w momencie odsprzedaży sztuk trzody chlewnej zakupionych od Producenta Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu tej trzody, w sytuacji gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe w zakresie potwierdzenia, czy Spółka ma prawo, analogicznie jak w pytaniu nr 1, rozpoznać koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym deklarując podatek za dany rok podatkowy, jeśli nie otrzyma faktury od Producenta do czasu upływu terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w tym roku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ww. ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, który powinien zawierać co najmniej:

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

W świetle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (cena zakupu trzody), w sytuacji gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania).

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

#8210; są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że w momencie odsprzedaży sztuk trzody chlewnej zakupionych od Producenta Spółka ma prawo rozpoznać w kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc koszt uzyskania przychodów równy cenie zakupu tej trzody w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała faktury od Producenta, a w księgach rachunkowych wydatek ten został ujęty w danym miesiącu jako koszt w korespondencji ze zobowiązaniem na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (tekst jedn.: polecenia księgowania).

Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym deklarując podatek za dany rok podatkowy także w sytuacji, gdy nie otrzyma faktury od Producenta do czasu upływu terminu na złożenie zeznania o wysokości dochodu (strat) osiągniętego w tym roku podatkowym.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający definicję "dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów", odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tekst jedn.: kosztów pośrednich).

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: "W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy".

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Organ interpretacyjny dodatkowo zauważa, że kwestia poddana rozstrzygnięciu jest prawidłowa w tym sensie, że do przesłanek warunkujących uznanie konkretnego wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów zalicza się w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oprócz podstawowej przesłanki, a mianowicie wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku, które może nastąpić nie tylko na podstawie otrzymanej faktury, czy też rachunku, ale na podstawie wszelkich innych dokumentów pozwalających na zaliczenie wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w księgach spółki. Należy jednak pamiętać, że kwestia kompletności materiału dowodowego w odniesieniu do wykazania wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki nie może być na gruncie niniejszego postępowania rozstrzygnięta w sposób definitywny. Oznacza to, że dopiero organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, przy ewentualnej kontroli podstawy opodatkowania przeprowadzą postępowanie dowodowe, na podstawie którego przesądzą rzetelność ksiąg rachunkowych, a tym samym prawidłowość dokonanego pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu potwierdza jedynie stanowisko Wnioskodawcy, że możliwe jest dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów wszelkimi dostępnymi dowodami, co oczywiście nie przekreśla zasady, że faktura czy też rachunek winny stanowić podstawę do dokonywania odliczeń kosztów podatkowych od uzyskiwanych przychodów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.