ILPB3/423-1025/09-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* korekty przychodów z uwagi na przekształcenie formy prawnej spółki - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych oraz wydatków z tytułu utylizacji skażonych wyrobów - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* korekty przychodów z uwagi na przekształcenie formy prawnej spółki,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych oraz wydatków z tytułu utylizacji skażonych wyrobów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Z dniem 22 grudnia 2008 r. zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształcenie spółki W (...) P. S.A. (spółka przekształcana) w spółkę komandytowo - akcyjną W (...) P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna (spółka przekształcona).

W dniu 8 grudnia 2008 r., czyli przed przekształceniem formy prawnej, spółka przekształcana (spółka akcyjna) otrzymała informację od powiatowego lekarza weterynarii o możliwości skażenia wyprodukowanych wyrobów dioksynami (w związku ze zużyciem do produkcji wyrobów wątroby wieprzowej sprowadzonej z X). Badania laboratoryjne potwierdziły przypuszczenia powiatowego lekarza weterynarii. Spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów wyrobów pochodzących ze skażonej partii oraz utylizacji wyrobów ze skażonych partii znajdujących się na stanie magazynowym. Sprzedaż wyrobów, które następnie okazały się być skażone, dokonana została w całości w okresie od października do 8 grudnia 2008 r. i udokumentowana była fakturami VAT.

W okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. spółka przekształcona (spółka komandytowo - akcyjna) wystawiła faktury korygujące wskazując na dokumentach korygujących sprzedaż za rok 2008 (tekst jedn.: na fakturze korygującej jako dokument korygowany wskazywane były dokumenty wystawione w 2008 r. i dotyczące przychodów tamtego okresu). Ponadto w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. spółka przekształcona (spółka komandytowo - akcyjna) przyjmowała na magazyn zwrot wyrobów, wystawiając dokumenty magazynowe: ZZR - dla wyrobów skażonych oraz ZZ - zwrot zewnętrzny dla wyrobów pozostałych (np. uszkodzone mechanicznie).

Dokument magazynowy ZZR powstał ze względu na rangę zdarzenia (szczegółowa ewidencja wyrobów skażonych). Na dzień 8 grudnia 2008 r., tj. na moment otrzymania informacji o możliwości skażenia wyrobów spółki, wówczas przekształcanej (spółki akcyjnej), dodatkowo spółka posiadała na magazynie wyroby gotowe skażone, które nie zostały jeszcze sprzedane.

W związku z tym, że spółka komandytowo - akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do dokonania rozliczeń podatkowych w związku z zakończeniem działalności spółki akcyjnej, Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości skorygowania przychodu i rozliczenia strat spółki przekształcanej powstałych w wyniku skażenia wyrobów.

Spółka w ujęciu bilansowym straty z tytułu skażenia wyrobów rozliczyła w następujący sposób:

Spółka w ujęciu podatkowym straty z tytułu skażenia wyrobów rozliczyła w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów w związku z obowiązkiem odbioru od kontrahentów skażonych wyrobów powinna zostać odniesiona do rozliczenia spółki przekształcanej (spółki akcyjnej), dla której przychód ten był przychodem należnym. Spółka przekształcona (spółka komandytowo - akcyjna) prawidłowo, w myśl ustawy o rachunkowości, ujęła utworzony odpis aktualizujący do kosztów operacyjnych. w ocenie Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych, jak również koszty utylizacji skażonych wyrobów będą w momencie likwidacji (utylizacji) skażonych wyrobów stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części przypadającej na Jego udział w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). w myśl natomiast art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Należy również zwrócić uwagę na art. 553 Kodeksu spółek handlowych, który reguluje zasadę sukcesji generalnej (sukcesji uniwersalnej), zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego, skutki omawianej transformacji reguluje przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym do przekształcenia osobowej spółki handlowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Sytuację spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej spółki - w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółki kapitałowej - określić można jako następstwo prawne. Nie można zatem mówić o likwidacji spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji, z tą jednak różnicą że spółka występuje w zmienionej formie prawnej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną, nowo powstała spółka wstępuje we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można jednak mówić o sukcesji uniwersalnej, ze wszystkimi jej skutkami podatkowymi. Na moment przekształcenia dla celów podatkowych straci swój byt spółka akcyjna, która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast od momentu przekształcenia, wspólnicy spółki stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest spółka posiadająca osobowość prawną. w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie.

W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu i kosztów, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników odrębnie.

Korekta przychodów spółki akcyjnej (spółki przekształcanej).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody, które były przychodami należnymi w spółce akcyjnej (przekształcanej), a następnie z uwagi na konieczność wycofania produktów z rynku, musiały zostać skorygowane, prawidłowo zostały odniesione do rozliczenia spółki akcyjnej (przekształcanej).

Spółka akcyjna (przekształcana) sprzedała produkty swoim kontrahentom. Następnie otrzymała informację od powiatowego lekarza weterynarii, że produkty te są skażone z przyczyn, które nie leżały po stronie spółki (wyroby skażone były dioksynami w związku ze zużyciem do produkcji wyrobów wątroby wieprzowej sprowadzonej z X). w konsekwencji, spółka została zobowiązana do odbioru od kontrahentów tych produktów. Jednakże sprzedaż została ujęta w księgach spółki akcyjnej (przekształcanej) i zostały wystawione faktury VAT.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika jedynie, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka komandytowo - akcyjna (spółka przekształcona) wystawiła faktury korygujące w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego spółki akcyjnej (przekształcanej). w konsekwencji, faktury korygujące wystawione po końcu roku, powinny korygować przychody tego roku, w którym przychody te zostały zrealizowane, tj. przychody roku podatkowego spółki przekształcanej (spółki akcyjnej). Skoro były to przychody należne spółki akcyjnej (przekształcanej), to skorygowanie tych przychodów powinno zostać odniesione do okresu, w którym podatnikiem była jeszcze spółka akcyjna (spółka przekształcana), zatem powinny zostać ujęte w rozliczeniu spółki akcyjnej (przekształcanej).

UZASADNIENIEm dla takiej kwalifikacji jest brzmienie art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. z przepisów tych wynika, że przychodem w danym roku podatkowym są również osiągnięte przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydanie rzeczy, a także wystawienie faktury VAT miało miejsce przed przekształceniem formy prawnej spółki, a więc przed zakończeniem roku podatkowego spółki akcyjnej (przekształcanej). Zatem przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu sprzedaży wyrobów następnie wycofanych ze sprzedaży na rynku, powstał w roku podatkowym spółki akcyjnej (przekształcanej). Przyjęcie do zwrotu wyrobów sprzedanych przez spółkę akcyjną (przekształcaną) powinno obniżyć przychody tej właśnie spółki. w momencie sprzedaży towarów u sprzedającego powstał przychód należny. Spółka akcyjna (przekształcana) była zobowiązana do wykazania tego przychodu i odprowadzenia zaliczki na podatek. w przypadku przyjęcia towarów z powrotem, przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być przychodem należnym i sprzedawca musi obniżyć przychody o wartość tych zwróconych towarów.

Zasadniczo przepisy Kodeksu spółek handlowych zakładają ciągłość i kontynuację działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez podmiot powstały z przekształcenia. Niemniej jednak ciągłość ta nie wystąpi w pełni w sferze praw i obowiązków podatkowych. w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, do przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepisy § 1, które przewidują sukcesję podatkową. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przez zwrot "odpowiednio" można rozumieć stosowanie przepisów wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź niestosowanie ich w ogóle.

W ocenie spółki, w tym przypadku nie można stosować przepisów podatkowych wprost, z uwagi na istotne odmienności spółek osobowych oraz kapitałowych w zakresie przepisów podatkowych. w szczególności należy mieć na uwadze, że spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast spółka osobowa takiego statusu nie ma i podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki. Nie występuje zatem sukcesja generalna w ujęciu podatkowym w zakresie przepisów o podatku dochodowym. w związku z tym, nie byłoby zasadne przypisanie korekty całego przychodu wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej, którymi podobnie jak Wnioskodawca, są również osoby fizyczne.

Z uwagi na przekształcenie formy prawnej spółki i brak kontynuacji w podatku dochodowym (spółka przekształcana (akcyjna) była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka przekształcona (komandytowo - akcyjna), nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki - podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli wspólnikiem jest również osoba prawna).

Przychód został obniżony w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej). Prawidłowe było zatem skorygowanie tych przychodów w rozliczeniach spółki akcyjnej (przekształcanej). Fakt wystawienia faktury korygującej przez spółkę przekształconą (spółkę komandytowo - akcyjną) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia, lecz odnosi się ściśle do stanu faktycznego zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia powinna być zatem faktura pierwotna. Skoro przychód należny powstał w spółce akcyjnej (przekształcanej) i udokumentowany był fakturami VAT wystawionymi przez tą spółkę, to korekta przychodów również powinna być ujęta w rozliczeniach spółki przekształcanej (spółki akcyjnej). Zwrot towarów do magazynu spółki spowodował pomniejszenie kosztów w działalności spółki.

Strata w środkach obrotowych oraz koszt utylizacji skażonych wyrobów kosztem uzyskania przychodów w spółce komandytowo - akcyjnej (spółce przekształconej).

Z uwagi na utratę wartości użytkowej produktów, zarówno sprzedanych i następnie zwróconych Spółce, jak i pozostałych na magazynie jeszcze niesprzedanych, Spółka dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - z zasady ostrożności wyceny określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące rzeczowe aktywa obrotowe, dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast cen nabycia, zakupu albo kosztów wytworzenia, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Podatkowo odpisy aktualizujące nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności, o ile zostały spełnione inne, ustawowe warunki. Żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Uznanie strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów jest możliwe, o ile stan faktyczny spełnia warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z dorobku orzecznictwa oraz doktryny za koszt podatkowy należy uznać straty w środkach obrotowych, gdy powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, pomimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały w sposób należyty. Potwierdza to między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2008 r. sygn. ITPB1/415-324/08/AK. Co więcej, w niektórych przypadkach straty w środkach obrotowych są normalną i naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej (powstają w sposób naturalny).

W ocenie Wnioskodawcy, jest On uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych (wartości utylizowanych towarów), jako zdarzenie, które było od Spółki oraz Jej wspólników całkowicie niezależne i niezawinione, jak i wydatki ponoszone na utylizację tych towarów. Poniesione straty miały związek ze zdarzeniem losowym, niezależnym od Spółki, czy Wnioskodawcy, a wspólnicy Spółki dochowali należytej staranności przy prowadzeniu działalności. Strata tym bardziej nie miała żadnego związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika. w związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że może odnieść wartość poniesionych strat, jak również koszt utylizacji towarów do kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na jego udział w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej. Ponadto w branży, w której działa Spółka (branża spożywcza) nie ma możliwości, żeby nie powstawały straty wskutek naturalny i niezawiniony. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., w którym Sąd stwierdził m.in. "należy mieć w tym momencie na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a Podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jak poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy Podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku". Takie stanowisko prezentują też Organy podatkowe, tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 16 października 2008 r. sygn. ILPB1/415-522/08-2/IM.

Wartość strat w środkach obrotowych, może zostać odniesiona do kosztów podatkowych w momencie likwidacji (utylizacji przedmiotowych skażonych wyrobów) środków obrotowych w wartości według rzeczywistych kosztów wytworzenia. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 23 października 1995 r. (nr PO3-IP-722-592/95) wyjaśniło, że: " (...) przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Wycena bilansowa składników majątku obrotowego - lub ich przecena w przypadku częściowej ich utraty - jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości w cenie sprzedaży i nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. Dla celów podatkowych wpływ z tego tytułu powstanie z chwilą sprzedaży tych składników majątkowych. Wówczas bowiem przychodem będzie wartość tych składników uzyskana w cenie faktycznie osiągniętej ze sprzedaży tych składników, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie ich wartość w cenie zakupu lub wytworzenia (...)".

W związku z powyższym, wartość strat w środkach obrotowych, na jakie został dokonany odpis powinna zostać odniesiona do kosztów podatkowych w roku, w którym nastąpiła likwidacja wyrobów skażonych. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo straty w środkach obrotowych rozliczone zostały w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (spółki komandytowo - akcyjnej).

Podobnie koszty utylizacji wyrobów, które Spółka była zobowiązana wycofać ze sprzedaży są kosztem uzyskania przychodów Wspólników spółki przekształconej (spółki komandytowo - akcyjnej). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Kosztów tych nie można potraktować jako koszt bezpośrednio związany z przychodem spółki przekształcanej (spółki akcyjnej), przede wszystkim z uwagi na brak bezpośredniego związku tego kosztu z konkretnym przychodem oraz w zasadzie brak przychodu, gdyż ten został skorygowany w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej) jako nienależny. Zatem koszt utylizacji (likwidacji) skażonych wyrobów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym podatkowo jest to koszt Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej (spółki przekształconej).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Z punktu widzenia przepisów podatku dochodowego spółka komandytowo - akcyjna, w której opodatkowaniu podlegają wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi i prawnymi, jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje on istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej w zależności od ich statusu, stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowo - akcyjnej) przez organ rejestrowy. w świetle powyższego, przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki akcyjnej i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia będą to przychody spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowane, w części dotyczącej wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w części dotyczącej wspólnika będącego osobą fizyczną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast jeśli wystąpią okoliczności, że do wystawionych wcześniej przez spółkę akcyjną faktur będzie trzeba wystawić faktury korygujące po dacie przekształcenia, gdy spółka kapitałowa przestanie istnieć, nie jest możliwe, aby to ona wystawiła faktury korygujące. Ponieważ spółka przekształcona wstępuje, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, to spółka komandytowo - akcyjna jest zobowiązana, zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzenia, do wystawienia faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W odniesieniu do kwestii dotyczących korekty przychodu, należy rozróżnić dwie sytuacje:

W sytuacji, gdy transakcja sprzedaży towarów od początku jej zawarcia była wadliwa (np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku), to korekta tego błędu powinna skutkować u sprzedającego korektą przychodów okresu, w którym był wykazany pierwotnie przychód.

Natomiast jeśli transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron i sprzedający w związku z tą transakcją wykaże przychód, a po jakimś czasie dojdzie do zwrotu towarów z uwagi na okoliczności, które wyjdą na jaw po dniu sprzedaży towarów (zwrot towarów nastąpi np. w ramach reklamacji), to u sprzedającego zwrot towarów powinien skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zwrot towarów miał miejsce (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie okresu sprawozdawczego, w którym wykazany był pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny, stwierdzić należy, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika (zwrot towarów) zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury, która wolna była od wad. w związku z tym, nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz. Skutki związane ze zwrotem towarów powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Reasumując, spółka przekształcona (spółka komandytowo - akcyjna) w związku z otrzymanym zwrotem towarów sprzedanych przez spółkę przekształcaną (spółkę akcyjną) powinna dokonać korekty przychodów podatkowych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest zatem podstaw do wstecznego korygowania przychodów spółki przekształcanej (spółki akcyjnej) z tytułu sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów.

Zatem, skorygowane w powyższy sposób przychody spółki komandytowo - akcyjnej stanowią, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w tej spółce.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.