ILPB3/423-1021/09-3/DS - Rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. łącznie z dwoma osobami fizycznymi zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której spółka z o.o. będzie komplementariuszem, a osoby fizyczne będą komandytariuszami.

Pomiędzy wysokością wkładu spółki z o.o., a wysokością wkładów komandytariuszy wniesionych do spółki komandytowej będzie istniała duża dysproporcja - komandytariusze wniosą po 10% (razem 20%), a komplementariusz 80%.

Ponieważ spółka komandytowa zamierza prowadzić działalność deweloperską (związaną z dużymi nakładami finansowymi), planuje się w okresie późniejszym, w miarę potrzeb, zwiększenie udziału kapitałowego spółki z o.o. w spółce komandytowej do ok. 98% - udział w kapitale komandytariuszy zmniejszyłby się do 2% łącznie, przy czym nie nastąpiłoby zmniejszenie kwotowe udziału komandytariuszy, natomiast wzrósłby udział kwotowy komplementariusza.

Umowa spółki komandytowej będzie przewidywała określony podział zysków (i strat). Udział w zysku danego wspólnika spółki komandytowej nie będzie miał związku z wysokością jego wkładu, co oznacza, że komandytariusze wniosą do spółki wkład niższy niż spółka z o.o. i mimo to, będą mieli prawo do znacznie większego udziału w zyskach wykazywanych przez spółkę komandytową (przewiduje się następujące udziały w zyskach i stratach spółki komandytowej: komplementariusz - sp. z o.o. 10%, komandytariusze - osoby fizyczne po 45%). Pod względem wartości wkładów wnoszonych do spółki komandytowej, wartość wkładu komplementariusza będzie więc w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów pozostałych dwóch wspólników - komandytariuszy.

Z kolei, umowa spółki komandytowej będzie przewidywać podział zysków tejże spółki oraz odpowiednio, uczestnictwa w ponoszonych przez nią stratach w sposób odbiegający od wartości wkładów przez każdego wspólnika. Tym samym, komandytariusze będą mieli prawo do większego zysku niż wynikałoby to z wartości wniesionych przez nich wkładów. Natomiast spółka z o.o. - komplementariusz będzie mieć prawo do mniejszego zysku, niż wartość wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej. Ta rozbieżność zwiększy się jeszcze bardziej po ewentualnym dodatkowym zwiększeniu udziału spółki z o.o. w kapitale spółki komandytowej, bez zmiany jej udziału w zysku spółki komandytowej.

Wnioskodawca nadmienia, że komandytariuszami spółki komandytowej będą osoby będące równocześnie udziałowcami spółki z o.o. - komplementariusza (Spółka uważa, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 2 lutego 2010 r. Nr ILPB3/423-1021/09-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział spółki z o.o. w przychodach spółki komandytowej (oraz odpowiednio rozliczenie kosztów uzyskania przychodów i strat) będzie w ww. przypadku proporcjonalny do udziału w zysku spółki komandytowej określonego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wielkości wniesionego do spółki komandytowej wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Na podstawie art. 123 § 1 ww. ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 123 § 3 tej ustawy, w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Mając powyższe na uwadze, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie posiadać status komplementariusza. Umowa spółki przewidywać będzie podział jej zysków oraz uczestnictwo w stratach w sposób odbiegający od wartości wniesionych wkładów. Komplementariusz (tj. Wnioskodawca) będzie miał prawo do mniejszego zysku i mniejszy udział w ponoszonych przez spółkę komandytową stratach, aniżeli wartość wniesionego przez niego wkładu do tej spółki.

Zatem, w przedmiotowej kwestii zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników.

Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać będą zaliczeniu uzyskane przychody lub poniesione "przez" spółkę osobową koszty. Jak bowiem wynika z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku istniejących między podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. w przypadku wyłącznie podmiotów krajowych powiązania takie wskazuje m.in. art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sytuacji w których:

Ponadto, jeżeli o ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie "ukrytej czynności prawnej".

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki. Bez znaczenia pozostanie fakt, czy dojdzie do ewentualnego zwiększenia udziału Spółki w kapitale spółki komandytowej, bez zmiany jej udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.