ILPB3/423-1020/09-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2009 r. oraz 27 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która zajmuje się produkcją i sprzedażą detaliczną obuwia. Spółka jest właścicielem prawa ochronnego do znaków towarowych, w szczególności do znaków z grupy (...) (dalej: Znaki Towarowe), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Znaki Towarowe zostały w istotnej części nabyte przez Spółkę w latach 2000 - 2007, na podstawie umów sprzedaży lub wytworzone we własnym zakresie.

Ze Znaków Towarowych korzystają zarówno sklepy należące bezpośrednio do Spółki, jak i franszyzobiorcy, na podstawie zawartych ze Spółką umów. Takie działanie w ramach jednej wspólnej sieci, którą reprezentują Znaki Towarowe dodatkowo wpływa na poziom sprzedaży.

Opłata z tytułu korzystania ze Znaków Towarowych została odrębnie uregulowana w umowach oraz stanowi wyodrębnioną część z regularnych płatności należnych od franszyzobiorców wykazywaną osobno na wystawianych fakturach.

Z uwagi na wysoką rozpoznawalność, a w efekcie rosnące znaczenie gospodarcze Znaków Towarowych, konieczność ich ochrony, a także stale zwiększającą się liczbę Znaków Towarowych będących własnością Spółki, Wnioskodawca wyodrębnił wewnątrz własnej struktury oddział (w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), którego zadaniem jest bieżące zarządzanie i administrowanie Znakami Towarowymi (dalej: Oddział).

Oddział został wyposażony w niezbędne środki trwałe, zaś jego funkcjonowaniem zajmuje się oddelegowany personel. Ponadto, Oddział prowadzi nadzór nad sposobem wykorzystywania Znaków Towarowych przez franszyzobiorców, zajmuje się pobieraniem opłat za Znaki Towarowe, rejestrowaniem nowych znaków towarowych i odnawianiem ochrony istniejących. Wszelkie należności, jak również zobowiązania związane z administrowaniem Znakami Towarowymi są przyporządkowane od strony finansowej do Oddziału. Oddział posiada również odrębne konta księgowe swoich rozliczeń, które wchodzą w skład łącznego sprawozdania finansowego Spółki.

W związku z wewnętrzną reorganizacją Grupy oraz rozszerzeniem działalności poza Polskę, Wnioskodawca rozważa przeniesienie całego Oddziału do oddzielnej spółki kapitałowej (polskiej lub zagranicznej) w formie aportu, za który otrzyma udziały w tej spółce. w szczególności, do innej spółki zostaną przeniesione:

* prawo do komercyjnego wykorzystywania Znaków Towarowych,

* majątek trwały Oddziału,

* personel,

* należności i zobowiązania wynikające z działalności Oddziału (w tym w szczególności należności związane z gospodarczym wykorzystaniem Znaków Towarowych na podstawie umów z partnerami),

* uzgodnienia z partnerami dotyczące gospodarczego wykorzystania Znaków Towarowych i wysokości opłat z tego tytułu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.) Spółka doprecyzowała, iż utworzony przez Nią Oddział korzysta obecnie z nieruchomości wykorzystywanej na cele prowadzenia działalności w oparciu o umowę najmu zawartą pomiędzy właścicielem nieruchomości (tekst jedn. Wnioskodawcą) a Oddziałem. Obecnie - jak wskazano we wniosku - Spółka rozważa możliwość przeniesienia całego Oddziału do oddzielnej spółki kapitałowej (polskiej lub zagranicznej) w formie aportu. w związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej umowa najmu będzie stanowić przedmiot aportu i powstały stosunek prawny między podmiotami (odrębnymi podatnikami VAT) będzie podstawą wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Oddział utworzony przez Spółkę, wyodrębniony zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej (pełniący wyżej opisane funkcje) może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i w związku z tym, czy wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w zamian za wniesiony aportem Oddział nie będzie w momencie dokonania aportu stanowić przychodu Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w momencie wniesienia Oddziału aportem do innej spółki kapitałowej, udziały objęte (ich wartość nominalna) przez Spółkę w zamian za wniesiony aport nie będą stanowiły dla Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki, Oddział spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym, jak i finansowym.

Analizując wyodrębnienie na gruncie organizacyjnym Spółka zauważa, że Oddział został formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa i zarejestrowany w KRS, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oddział posiada swoją firmę, adres oraz środki trwałe i inne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Sprawami Oddziału zajmuje się oddelegowany w tym celu personel. Można zatem stwierdzić, iż w zakresie działalności związanej z powierzonymi mu zadaniami Oddział jest w pełni samodzielny.

W kontekście wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca wskazuje, że wynik finansowy Oddziału jest obliczany oddzielnie od wyniku finansowego Spółki związanego z pozostałą działalnością. Odrębnie zostały ujęte także pozycje przychodów i kosztów Oddziału. w celu prawidłowej oceny sytuacji finansowej dla tej części działalności, okresowo sporządzany jest odrębny bilans, a także odrębny rachunek zysków i strat. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że w gestii Oddziału leży również odpowiedzialność za kompleksowe rozliczenia związane z opłatami za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych przez franszyzobiorców.

Do zakresu działalności Oddziału należy monitorowanie płatności oraz ściąganie zaległych należności. Oddział ma samodzielnie spełniać zaciągnięte zobowiązania wynikające ze swoich kompetencji dotyczących opłat za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, a także związane z bieżącymi kosztami działalności (np. doradztwo prawne, opłaty rejestracyjne). Oddział w toku swojej działalności współpracuje z franszyzobiorcami na poziomie partnerskim, co obejmuje m.in. uczestnictwo w negocjowaniu i podpisywaniu umów franchisingowych w odniesieniu do wysokości / sposobu kalkulacji opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych oraz zasad ich używania.

Zdaniem Spółki, fakty wskazane powyżej świadczą o tym, że Oddział odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową oraz że w razie zaistnienia potrzeby może funkcjonować zupełnie samodzielnie. Takie właśnie atrybuty samodzielności są wystarczające, aby uznać, iż Oddział posiada wszelkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdził to (w analogicznych stanach faktycznych) np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1063/08-2/MB) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-131/08-3/HS).

Podsumowując, Oddział został stworzony do realizacji zadań gospodarczych polegających głównie na administrowaniu komercyjnym wykorzystaniem Znaków Towarowych oraz bieżącym rozliczaniu opłat z tego tytułu.

Według Spółki, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

* jest wyodrębniony finansowo (w szczególności przyporządkowano mu odpowiednie części opłat pobieranych od franszyzobiorców, jak i koszty działalności),

* jest wyodrębniony organizacyjnie,

* został wyposażony w potrzebny majątek trwały,

* jego sprawami zajmuje się oddelegowany w tym celu personel,

* ma określone cele gospodarcze,

* prowadzi odrębną działalność gospodarczą,

* stanowi odrębny podmiot gospodarczy realizujący swoje zadania gospodarcze.

Funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie Oddziału pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko potwierdza powszechna praktyka władz skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) organ podatkowy wyjaśnia, że: "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Mając na uwadze art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także elementy powyżej przytoczonych interpretacji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. ustawy.

Działalność gospodarcza związana z administrowaniem i nadzorowaniem komercyjnego wykorzystania Znaków Towarowych w ramach Grupy jest na tyle odrębna od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, iż zdaniem Spółki, uzasadniona jest realizacja tych celów gospodarczych w odrębnym podmiocie. Jak wskazano na wstępie, Spółka rozważa przenieść cały Oddział do odrębnej spółki w formie aportu. Wynika to m.in. z dużej odrębności funkcji, jakie pełni Oddział, jak również z konieczności przejrzystego prezentowania sytuacji i majątku Spółki na rynku kapitałowym (Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych). w szczególności, do innej spółki zostaną przeniesione:

* prawo do komercyjnego wykorzystywania Znaków Towarowych,

* majątek trwały Oddziału,

* personel (po dokonaniu aportu, sprawami związanymi z działalnością dotychczasowego Oddziału zajmował się będzie ten sam personel),

* należności i zobowiązania wynikające z działalności Oddziału (w tym w szczególności należności związane z gospodarczym wykorzystaniem Znaków Towarowych na podstawie umów z partnerami),

* uzgodnienia z partnerami dotyczące gospodarczego wykorzystania Znaków Towarowych i wysokości opłat z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne Oddziału, a także składniki podlegające wyodrębnieniu, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w związku z planowanym przeniesieniem Oddziału do innej spółki kapitałowej, nominalna wartość udziałów tej spółki otrzymanych w zamian za wniesiony aport na moment jego dokonania nie będzie stanowić przychodu Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie Spółka zauważa, że oznacza to także, iż w przypadku ewentualnego przyszłego zbycia otrzymanych w ten sposób udziałów koszt uzyskania przychodu określony będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 (tekst jedn. w oparciu o wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tu: Oddział - z dnia aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w ramach Spółki wyodrębniony został Oddział, którego zadaniem jest bieżące zarządzanie i administrowanie Znakami Towarowymi. Oddział ten zarejestrowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział posiada swoją firmę, adres, a także wyposażony został w potrzebne środki trwałe oraz inne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. Jego funkcjonowaniem zajmuje się oddelegowany personel. Ponadto Oddział posiada wydzielone konta księgowe własnych rozliczeń, które wchodzą w skład sprawozdania finansowego Spółki.

Powyższe stanowi o tym, że wskazana powyżej część przedsiębiorstwa wyodrębniona została pod względem:

* organizacyjnym (samodzielny Oddział w strukturze organizacyjnej Spółki),

* finansowym (monitorowanie i ściąganie należności, spłacanie własnych zobowiązań, wynik finansowy obliczany oddzielnie od wyniku finansowego Spółki, odrębne ujęcie pozycji przychodów i kosztów),

* funkcjonalnym (administrowanie komercyjnym wykorzystaniem Znaków Towarowych oraz bieżące rozliczanie opłat z tego tytułu).

Wyodrębnione w ten sposób organizacyjnie i finansowo składniki tworzą nowy zakład, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. w konsekwencji, warunki do uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zarejestrowanego Oddziału przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym tytułu prawnego do nieruchomości, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony, należy stwierdzić, iż zespół ten wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami oraz prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, opisany we wniosku Oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, iż tut. Organ, dokonując oceny Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie dokonywał analizy umowy najmu zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości (tekst jedn. Wnioskodawcą) a Oddziałem w oparciu o prawo zobowiązań cywilnych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału do spółki kapitałowej wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone zarówno w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca / akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka rozważa przeniesienie całego wyodrębnionego oddziału do innej spółki kapitałowej w formie aportu, co wynika m.in. z odrębności funkcji, jakie pełni Oddział, wewnętrznej reorganizacji Grupy oraz rozszerzenia skali prowadzonej działalności.

Ponadto, jak wskazano powyżej, wyodrębniony przez Spółkę oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału), przychód podatkowy po stronie Spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-1020/09-6/EK w dniu 3 lutego 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.